La venta de terreno rústico a una Administración Pública genera una renta susceptible de deducción por reinversión conforme al art. 42 TRLIS, siempre que el terreno haya estado afecto a actividad económica durante al menos un año previo a la transmisión. Las aportaciones a juntas de compensación para urbanización constituyen reinversión válida únicamente si los bienes resultantes (edificaciones arrendadas) se cualifican como inmovilizado material afecto a actividad económica y la entrada en funcionamiento se produce dentro del plazo de reinversión establecido; de lo contrario, no cumplen los requisitos del art. 42.3 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad económica, entre otras, el alquiler de naves industriales, disponiendo para su desarrollo de medios materiales y humanos.
Es propietaria de un terreno rústico que figura en contabilidad como inmovilizado y es objeto de explotación agrícola por otra entidad, en virtud de un contrato de prestación de servicios suscrito con la misma.
Una Comunidad Autónoma ha hecho una oferta de adquisición de parte del terreno para, posteriormente, constituir una junta de compensación y urbanizarlo junto con la otra parte del mismo que permanecería en poder de la consultante.
Tiene previsto invertir en las obras de urbanización , así como construir o adquirir naves industriales u otro tipo de edificaciones para explotarlas en régimen de arrendamiento.
Cuestión planteada
1. Posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a las rentas obtenidas por la venta a la Comunidad Autónoma de parte del terreno rústico.
2. Si serían elementos válidos en los que se materializase la reinversión las cantidades aportadas a la junta de compensación para la urbanización de los terrenos, en el caso de que sobre los mismos se construyan edificaciones para explotarlas en régimen de arrendamiento.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por el apartado 22 de la disposición final segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta no Residentes y sobre el Patrimonio, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, dispone que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 7 por ciento, del 2 por ciento o del 17 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 35 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 el artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año antes de la transmisión.
(….)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(….)
11. Los porcentajes de deducción del 12 y 17 por ciento establecidos en el apartado 1 de este artículo serán, respectivamente, del 14,5 y 19,5 por ciento, cualquiera que sea el período impositivo en el que se practique la deducción, para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados dentro del año 2007.
12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción”.
De conformidad con la normativa expuesta y con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2007, la aplicación de la deducción por reinversión requiere que, en el caso de elementos patrimoniales del inmovilizado material, estos se encuentren afectos a actividades económicas y que hayan estado en funcionamiento al menos un año antes de la transmisión. Por tanto, en primer lugar, es necesario determinar si el terreno a enajenar, presumiblemente en el año 2007, constituye un activo que forma parte del inmovilizado o por el contrario, forma parte de las existencias de la consultante. En caso de tener la consideración de inmovilizado, además, será necesario determinar si está afecto o no a actividades económicas.
El TRLIS no define qué se entiende por inmovilizado, por lo que debemos acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, define el “inmovilizado” como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, mientras que las existencias constituyen elementos destinados a la venta, con o sin transformación.
En consecuencia, la calificación de un terreno como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, ya sea mediante su uso propio, o bien mediante su explotación en arrendamiento. En definitiva, el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa no altera la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social de la empresa o la aplicación de los rendimientos que genere dicho elemento. Además, no basta la mera intención o voluntad de que se produzca la afectación a la actividad desarrollada, sino que dicha afectación ha de ser efectiva.
El TRLIS tampoco determina la afectación o no de los elementos patrimoniales a una actividad económica, por lo que debemos hacer una remisión al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. En virtud de esta remisión es necesario hacer referencia al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el escrito de consulta se señala que el terreno rustico se encuentra, desde octubre de 2002, cedido a terceros, de tal manera que el cesionario lo tiene destinado a una explotación agrícola en la modalidad de cultivo de cereales, siendo esta última entidad la que posee los medios materiales y humanos necesarios para desarrollar dicha explotación agrícola. Esta circunstancia se desprende del contrato aportado, con la particularidad de que el importe de la contraprestación se cuantifica de forma variable en un porcentaje del resultado obtenido por el cesionario. Es decir, la organización necesaria para el ejercicio de la actividad agrícola está en sede del cesionario, no del cedente del terreno.
Por tanto, el terreno rústico a transmitir por la consultante no está afecto a la actividad agrícola, y su posible afectación a una actividad económica sólo puede valorarse en los términos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF por la actividad de arrendamiento de inmuebles. Por tanto, en caso de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF para que la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por el consultante tenga la consideración fiscal de actividad económica, podría considerarse que el terreno rústico arrendado está afecto a dicha actividad y, por tanto, se consideraría como válido a los efectos de los elementos transmitidos cuyas rentas resultan aptas para la aplicación del artículo 42 del TRLIS.
2. Respecto a la segunda cuestión planteada, el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS requiere que el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción se reinvierta en determinados elementos patrimoniales, entre ellos, los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
En la medida en que la incorporación de la consultante a la junta de compensación no determine la transmisión del terreno a esta última, al actuar simplemente como fiduciaria de los propietarios de los terrenos en la realización de las actividades de urbanización, el importe de las derramas que se satisfagan a la junta para la urbanización del terreno se incorporará al precio de adquisición como mayor valor del mismo, con el límite del valor de mercado, en los términos recogidos en el apartado a) “Solares sin edificar” de la norma de valoración 3ª contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y siempre que, de acuerdo con el apartado f) de dicha norma de valoración, supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil.
En este sentido, la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 30 de julio de 1991 por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, establece en su norma tercera que:
“1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos en los párrafos anteriores de esta norma serán los siguientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, deberán producir:
- Aumento de su capacidad de producción.
- Mejora sustancial en su productividad, o
- Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
b) El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.
c) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicará lo dispuesto en la norma segunda de esta resolución.
d) Si en el proceso de ampliación o mejora hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dicho coste se considerará como mayor valor, minorado, en su caso, por el importe recuperado de la venta de los mismos.
e) En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el valor de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material”.
Por tanto, la consultante debe valorar si las cantidades satisfechas a la junta de compensación para la urbanización del terreno producen un aumento de la capacidad, productividad o un alargamiento de la vida útil del solar. De ser así, dichos gastos reunirían los requisitos necesarios para ser computados como un mayor valor del inmueble, en cuyo caso, de cumplir dicho terreno los restantes requisitos exigidos por la norma, concretamente la necesaria afectación a una actividad económica y entrada en funcionamiento dentro del plazo de reinversión, las cantidades aportadas para su urbanización tendrían la consideración de inversión en un elemento de inmovilizado material válida a efectos de materializar la reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS.
En el caso que nos ocupa, dado que la consultante pretende construir sobre el terreno edificaciones para explotarlas en régimen de arrendamiento, será necesario que dicha actividad de arrendamiento se ejerza como actividad económica en los términos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006 antes señalados, y que los inmuebles se afecten a la misma y su entrada en funcionamiento tenga lugar dentro del plazo de reinversión, esto es, tres años a contar de la fecha de la puesta a disposición del terreno transmitido, para que pueda entenderse cumplido el requisito de reinversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg. 4/2004 art. 42