La operación de fusión por absorción se acogerá al régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos formales mercantiles (artículos 235 y 250 TRLSA para sociedades anónimas, aplicables a SRL por remisión del artículo 94 LSL) y no concurra fraude o evasión fiscal. La DGT descarta aplicación automática y abre condicionamiento a: (i) calificación mercantil como fusión, (ii) ausencia de propósito elusivo conforme artículo 96.2 TRLIS, que exige motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) más allá de mera ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante "A" forma parte de un grupo internacional, teniendo la consideración de entidad dominante de un grupo fiscal en España.En septiembre de 2007 dicho grupo adquirió un grupo francés que operaba en España a través de su filial "B". En 2008 ese mismo grupo internacional adquirió un grupo alemán, que opera en España a través de sus filiales "C" y D".Va a llevarse a cabo un proceso de reestructuración realizando en primer lugar las siguientes operaciones: la consultante "A" comprará a unaentidad alemana su filial "C" para situarla al mismo nivel que otra de sus filiales como titulares de dos líneas de negocios;una de las actuales filiales de la consultante "F"comprará a otra entidad alemana su filial "D"al desarrollar ambas la misma línea de negocio;la filial "C" mencionada adquiere a una entidad francesa su filial"B".
Una vez realizado lo anterior y dado que la estructura resultante sería ineficiente en términos económicos y organizativos, se llevaría a cabo una reestructuración para: simplificar la estructura de gestión y toma de decisiones, lograr ahorros significativos en los costes de la estructura, unificación de los sistemas informáticos y de gestión,actuar a través de una única referencia en el mercado para cada línea de producto, unificación de los nuevos proyectos de producto, fortalecimiento de la marca, mejor aprovechamiento del Know how, fortalecimiento ante las entidades financieras, proveedores, distribuidores y clientes, aumento de volúmenes de compra y venta mejorando al rentabilidad de las líneas de negocio, etc. Para ello,"C" absorberá a "B"y "F" absorberá a "D" .
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La presente contestación se refiere exclusivamente al régimen fiscal de las operaciones de fusión planteadas en la consulta.
Al respecto, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza debido a la existencia de una estructura ineficiente y con los objetivos, entre otros de: simplificar la estructura de gestión y toma de decisiones, lograr ahorros significativos en los costes de la estructura, unificación de los sistemas informáticos y de gestión,actuar a través de una única referencia en el mercado para cada línea de producto, unificación de los nuevos proyectos de producto, fortalecimiento de la marca, mejor aprovechamiento del Know how, fortalecimiento ante las entidades financieras, proveedores, distribuidores y clientes, aumento de volúmenes de compra y venta mejorando al rentabilidad de las líneas de negocio, etc. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS, según redacción vigente para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, según el cual:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la aplicación de la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
De los hechos manifestados en la consulta, parece que en el momento en que se adquieren a entidades no residentes las participaciones de las entidad B, C y D el transmitente y el adquirente son entidades pertenecientes al mismo grupo a efectos de lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, por lo que la diferencia que surja con posterioridad, con ocasión de lasfusiones, no tendrá efectos fiscales al verse afectada por el párrafo b) del artículo 89.3 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLeg 4/2004, artículo 83.1c) y89