El combustible obtenido a partir de aceites usados clasificados en códigos NC 1507-1518 está sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos desde el momento en que se destine a ese uso, independientemente de la forma jurídica del fabricante (empresa pública, privada, cooperativa o persona física). La normativa reguladora de sujeción, repercusión y contabilidad de existencias es idéntica para todos ellos; las diferencias fiscales derivarían exclusivamente del régimen de IVA según su condición de sujeto pasivo y de otros tributos corporativos (IS vs. IRPF), no de la aplicación del impuesto especial en sí.
Hechos
Una persona física dice disponer de un sistema propio para la puesta en valor energético de todo tipo de residuos de aceites para conseguir combustibles sustitutos del gasóleo de calefacción o de uso industrial y estudia ofrecerlo a distintas empresas.
Cuestión planteada
Aplicación de los impuestos especiales en relación con el proceso industrial de obtención de combustible a partir de aceites usados. Diferencias fiscales que puedan darse si el fabricante es una empresa pública, una empresa privada, una cooperativa o una persona física.
Contestación
El artículo 46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece:
1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:
(…)
g) Los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como carburante:
(…)
2.º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en el código NC 3824.90.91 y 3824.90.97 obtenidos a partir de aquellos.
(…)”
De lo dispuesto en la letra g) del apartado 1 del artículo 46 de la Ley de Impuestos Especiales se desprende que los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518 están incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos desde el momento en que vayan a destinarse a un uso como combustible o como carburante.
El momento en que ha de entenderse que uno de los referidos productos va a ser destinado al uso como combustible o carburante y, por tanto, que tal producto está incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, está fijado en el artículo 108 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, en la redacción dada por el Real Decreto 1041/2013, de 27 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, y se introducen otras disposiciones en relación con los Impuestos Especiales de fabricación y el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica. (BOE de 30 de diciembre de 2013), que establece:
“Artículo 108 bis. Productos a los que se refieren los apartados f) y g) del artículo 46.1 de la Ley.
1. Las normas contenidas en este Reglamento y en su normativa de desarrollo relativas a la repercusión, contabilidad de existencias, circulación e inclusión separada en las preceptivas declaraciones y declaraciones-liquidaciones sólo serán de aplicación en relación con los biocombustibles y biocarburantes en tanto éstos permanezcan sin mezclar con combustibles o carburantes convencionales, o cuando, encontrándose mezclados con éstos, el tipo impositivo estatal aplicable sea distinto para unos y otros productos.
Una vez mezclados los biocombustibles o biocarburantes con combustibles o carburantes convencionales, y siempre que el tipo impositivo estatal sea idéntico para ambos tipos de producto, la mezcla tendrá a efectos fiscales la consideración del producto cuyo código NC le corresponda.
(…)
4. Se considerará que los productos a los que hacen referencia las letras f) y g) del artículo 46.1 de la Ley se destinan a un uso como carburante o combustible en el momento en que se produzca su primera entrada en un establecimiento autorizado a fabricar o almacenar productos destinados a tales usos. En todo caso, tendrán esa consideración esos mismos productos cuando se mezclen con un carburante o combustible convencional, mezcla que solo podrá realizarse en una fábrica o en un depósito fiscal de hidrocarburos.
Las personas o entidades que envíen desde el ámbito territorial interno estos productos a los establecimientos que determinan, conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, su inclusión en el ámbito objetivo del impuesto, deberán inscribirse en las oficinas gestoras en cuya demarcación se encuentre el establecimiento de envío y remitir un parte trimestral a la oficina gestora, exclusivamente por los envíos a que se refiere el párrafo anterior.
Dicho parte trimestral se ajustará al modelo aprobado por la oficina gestora y se presentará telemáticamente dentro de los veinte días naturales siguientes a la terminación de cada trimestre, solamente en el caso de que haya habido envíos efectivos durante el mismo.
En caso de adquisición intracomunitaria o de importación de los productos a los que se refieren las letras f) y g) del artículo 46.1 de la Ley, será el adquirente o importador que los envíe a una fábrica o depósito fiscal de hidrocarburos quién esté sujeto a las obligaciones de inscripción y remisión del parte trimestral a que se refiere el párrafo anterior.
En caso de adquisición intracomunitaria o importación directa de estos productos por una fábrica o depósito fiscal no se exigirán al titular de estos establecimientos las obligaciones de inscripción y remisión de parte trimestral a que se refiere el párrafo anterior.
(…)”
Cuando estos productos no vayan a ser destinados a un uso como combustible o carburante podrán circular por el ámbito territorial comunitario, incluido el ámbito territorial interno, sin necesidad de sujetarse a las disposiciones sobre control y movimientos establecidos por la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DOUE de 14 de enero de 2009).
Así las cosas, el apartado 1 del artículo 15 de la Ley de Impuestos Especiales establece que “La fabricación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo.”
Por lo tanto, la fabricación de un combustible sustitutivo del gasóleo a partir de aceites vegetales residuales deberá realizarse en un establecimiento que tenga la consideración de fábrica. Si el aceite vegetal va a mezclarse con un carburante o combustible convencional, esta mezcla solo podrá realizarse en una fábrica o depósito fiscal de hidrocarburos. En todo caso, el aceite vegetal o los aceites vegetales residuales deben introducirse necesariamente en una fábrica o en un establecimiento autorizado a fabricar o almacenar productos destinados a ser utilizados como carburante o combustible.
Por lo demás, la tributación en el Impuesto sobre Hidrocarburos no guarda relación con las características subjetivas del fabricante, sino con el uso final del producto. La Ley de Impuestos Especiales establece una tributación diferente en función del destino final del biodiesel, según este vaya a ser utilizado como carburante de uso general, como combustible o como carburante en los usos previstos en el artículo 54.2 de la Ley (Epígrafes 1.14 y 1.15 de la tarifa 1ª del impuesto, establecida en el artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 50 ter). A estos efectos, resulta indiferente que el titular del establecimiento expedidor pueda ser una entidad pública, una empresa privada, o una persona física.
Finalmente, cabe recordar que el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales establece que “Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los destinatarios registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, los expedidores registrados, quienes ostenten la condición de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.3 de la Ley, los reexpedidores, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento o, en su caso, donde radique el correspondiente domicilio fiscal” y determina la documentación que debe presentarse para ello.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992 arts. 5, 15-1 y 46