Las aportaciones realizadas por la empresa a planes de pensiones individuales en nombre de sus empleados constituyen rendimientos íntegros del trabajo (artículo 17.1 LIRPF) con naturaleza dineraria, no en especie, por cuanto la empresa actúa como mera intermediaria en el pago sin alterar la esencia de renta laboral derivada de la relación laboral. Esta calificación determina la obligación de practicar retención en la fuente conforme a los tipos aplicables a rendimientos del trabajo y de incluir el importe en la base para el cálculo del tipo medio de retención, salvo que concurran exenciones o límites de aportación establecidos en la normativa de planes de pensiones.
Hechos
La entidad consultante quiere contratar a empleados y realizará aportaciones a un plan de pensiones individual del que será titular el empleado.
Cuestión planteada
1. Consideración de las aportaciones realizadas a los planes de pensiones como retribución dineraria o en especie.
2. Obligación o no de realizar ingreso a cuenta respecto de tales aportaciones.
3. Obligación o no de tomar en cuenta dichas aportaciones en la base para el cálculo del tipo de retención.
Contestación
PRIMERA CUESTIÓN:
En el ámbito financiero, el artículo 5 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 25 de febrero), dispone:
“1. Únicamente podrán realizar aportaciones o contribuciones los siguientes elementos personales de los planes de pensiones:
a) Los partícipes, cualquiera que sea el sistema del plan.
b) El promotor de un plan del sistema de empleo, a favor de sus empleados partícipes, asumiendo estos últimos la titularidad sobre la aportación imputada. Así mismo, los empresarios individuales que realicen contribuciones empresariales a favor de sus trabajadores, como promotores de un plan de pensiones de empleo, podrán realizar aportaciones propias al citado plan.
Las contribuciones se realizarán por los promotores de planes de empleo y las aportaciones se realizarán por los partícipes, en los casos y forma que, de conformidad con este reglamento, establezca el respectivo plan de pensiones.
(…)
Necesariamente, las aportaciones directas del partícipe serán realizadas por éste, sin que la mera mediación de un tercero en el pago pueda alterar la naturaleza de la renta destinada a tal aportación y su tratamiento a efectos de retenciones u otro tipo de exacción.”
De acuerdo con el precepto anterior, las aportaciones efectuadas a un plan de pensiones individual solamente se podrán realizar por el propio partícipe, sin perjuicio que la empresa pueda actuar como mera intermediaria en el pago de dicha aportación.
En el ámbito fiscal, el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), determina:
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
(…).”
Por su parte, el artículo 42.1 de la citada Ley 35/2006 establece:
“1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.”
En conclusión, las cantidades satisfechas por la empresa en concepto de aportación de los empleados a los planes de pensiones del sistema individual se califican como rendimientos íntegros del trabajo de carácter dinerario.
SEGUNDA CUESTIÓN:
Conforme al artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), “estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta… los rendimientos del trabajo”.
Por tanto, las aportaciones a planes de pensiones consideradas retribuciones dinerarias derivadas del trabajo serán objeto de retención a cuenta de acuerdo con las normas contenidas en los artículos 80 a 89 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que a estos efectos puedan considerarse contribuciones empresariales a planes de pensiones por no tratarse de contribuciones del promotor a un plan de pensiones de empleo.
Por dicho motivo, tampoco podrá ser de aplicación la regla prevista en el artículo 102.2 del citado Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, reservada a contribuciones del promotor a planes de pensiones de empleo e imputadas en concepto de rendimientos del trabajo en especie.
TERCERA CUESTIÓN:
El artículo 83 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece:
“1. La base para calcular el tipo de retención será el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo, determinada según lo dispuesto en el apartado siguiente, en los conceptos previstos en el apartado 3 de este artículo.
2. La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Regla general: Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones, a los planes de previsión social empresarial y a las mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado con arreglo a lo que establece el artículo 43 de la Ley del Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta.
(…)”
Por el mismo motivo expuesto en la cuestión anterior, las aportaciones a planes de pensiones consideradas retribución dineraria no se incluyen en la excepción existente para contribuciones empresariales a planes de pensiones, por lo que deben ser tomadas como retribución dineraria para calcular el tipo de retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-1, 42-1 - RD 304/2004 art. 5 - RD 439/2007 arts. 75, 80, 83, 102-2