La venta de terreno urbano está sujeta a IVA —no a ITP/AJD— por constituir entrega de bien inmueble en el ejercicio de actividad empresarial (urbanización/promoción conforme art. 5.1.d) LIVA). El informe pericial sobre el valor del terreno carece de vinculación tributaria frente a la administración; la valoración del bien a efectos de IVA se determina según el art. 76 LIVA (contraprestación real), siendo la Junta de Andalucía competente en clasificación urbanística pero no en base imponible tributaria, cuya revisión compete a Hacienda mediante procedimiento de inspección.
Hechos
El consultante es titular de un terreno urbano que, inicialmente, tuvo la consideración de rústico y fue entregado al Ayuntamiento para su aportación a una Junta de Compensación, sin que en ese momento el consultante tuviera la intención de venta, cesión o adjudicación del mismo. Además, el consultante nunca ha estado dado de alta en el censo de empresarios como promotor inmobiliario ni ha pagado ningún coste de urbanización. En este momento se propone vender el citado terreno
Cuestión planteada
Son dos las cuestiones planteadas:
1ª.- Si la referida venta estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
2ª.- Si, dado que hay un informe pericial que establece el importe del terreno urbano, dicho valor tendría validez ante cualquier requerimiento, ya que según la Junta de Andalucía, el valor mínimo del bien duplica el fijado en dicho informe.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA)
De acuerdo con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
A tales efectos, el artículo 5, apartado Uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a:
a) “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Por otra parte, el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la exención en operaciones interiores de “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).”.
En relación con la aplicación de los preceptos señalados, se plantea la atribución al consultante de la condición de empresario o profesional por las actuaciones de urbanización, si previamente a la realización de las mismas no tenía dicha condición.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General de Tributos, la junta de compensación actúa como fiduciaria de sus miembros lo que supone la realización de las obras de urbanización por ésta en nombre propio pero por cuenta de sus miembros. La junta, en la medida en que ordena factores de producción materiales o humanos, adquiere la condición de empresario o profesional conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5, apartado uno, letra a), en relación con el mismo artículo 5, apartado dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de los mismos al recibir estos servicios de la junta de compensación y se convertirían en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5, apartado uno, letra d) anteriormente citado, si no tuvieran ya esta condición previamente.
En este sentido, la junta de compensación de carácter fiduciario actúa como empresario o profesional, realizando actividades empresariales en nombre propio pero por cuenta ajena. Dicha junta recibirá unos servicios de urbanización que, a su vez, prestará a sus miembros, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar, circunstancia ésta última que convierte a sus miembros, adicionalmente, en empresarios si, como se ha señalado, no tuvieran ya esta condición previamente.
El consultante propietario del terreno urbanizado, que no tenía previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquiriría tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización, siempre que abonara los mismos con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, circunstancia que parece concurrir en el supuesto objeto de consulta, dado que el consultante manifiesta que no tenía la citada intención de venta, cesión o adjudicación del terreno resultante, pues han pasado 17 años desde que se lo entregó la Junta de compensación.
En esas circunstancias, el consultante parece que no adquirió la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y en consecuencia la venta del terreno no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD)
Con relación a la cuestión planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):
Artículo 7
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Artículo 31
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:
- Por regla general la entrega de un inmueble por un sujeto pasivo del IVA es una operación no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto. En tal caso, si la referida operación se documentase en escritura pública, la no sujeción de la transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:
Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial
Tener por objeto cantidad o cosa valuable
Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles
No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias
- Por el contrario, si el transmitente no tuviese la consideración de sujeto pasivo del IVA o se tratase de alguna de las operaciones exceptuadas de la regla general en el artículo 7.5 del Texto Refundido, la transmisión del inmueble en cuestión tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que establece el artículo 31.2 del citado texto legal.
Dado que, en el presente caso, el consultante no tiene la consideración de sujeto pasivo del IVA, la venta del terreno estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos que resultan del artículo 7 del texto Refundido, anteriormente transcrito. Ahora bien, el artículo 8 del texto Refundido establece que “Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere”.
Por tanto, el consultante, no tiene la consideración de obligado tributario en la operación de venta del terreno objeto de consulta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, (B.O.E. nº 302 de 18 de diciembre), General Tributaria. Conforme a dicho precepto los obligados tributarios (colegios profesionales, cámaras oficiales, … ) podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, siempre que lo realicen antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. Las consultas se formularán mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente. La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las consultas que no reúnan los requisitos establecidos y que no sean subsanadas a requerimiento de la Administración.
El desarrollo reglamentario ha sido llevado a cabo por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, cuyo artículo 66 establece:
“1. Las consultas se formularán por el obligado tributario mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, que deberá contener como mínimo:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.
(…).
2. En el caso de que se actúe por medio de representante deberá aportarse documentación acreditativa de la representación.
(…)”.
En el supuesto que se examina, en el que la consulta está planteada por el vendedor, y no por el adquirente del bien, hay que concluir que el consultante, al no tener la condición de obligado tributario no está legitimado para la formulación de la consulta en cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-5 y 31-2