Las indemnizaciones se imputan conforme al criterio de devengo del artículo 19 TRLIS (corriente real de bienes y servicios), no por criterio de caja. Ante ausencia de norma fiscal específica, rige la contabilidad mercantil (PGC): la indemnización se registra como ingreso extraordinario del ejercicio sin fraccionamiento temporal, salvo que el sujeto pasivo justifique contablemente mediante periodificación conforme a los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio y obtenga aprobación previa de la Administración. El devengo fiscal no coincide con la percepción del efectivo: la operación a plazo con cobro aplazado requiere acreditación contable de periodificación con aprobación tributaria; en caso contrario, se imputa íntegramente al ejercicio de generación del derecho indemnizatorio.
Hechos
La consultante es la central de compras de todas las sociedades que explotan los centros de jardinería del mismo nombre (franquiciados).
Esta sociedad va a recibir una indemnización por resolución contractual anticipada por parte de una sociedad que explota la franquicia, por incumplimiento de algunos pactos contractuales.
El importe total de dicha indemnización se cobrará por cuartas partes en los años 2006,2007,2008 y 2009.
Cuestión planteada
¿Puede considerarse una operación a plazo o con un precio aplazado, donde se tuviese en cuenta el criterio de caja entendiendo que las rentas se obtienen proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros?
¿Podría imputarse el ingreso conforme se va cobrando en caso de no poder considerarse una operación a plazo?
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/0224, de 5 junio, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS en lo sucesivo, establece: “3. En el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Para el caso concreto de las indemnizaciones, no existe ninguna norma específica en el TRLIS que haga referencia a las mismas, por lo que, en su defecto, debe aplicarse la normativa contable.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 27) contempla las indemnizaciones como ingresos extraordinarios sin que se establezcan normas de valoración especiales que permitan su periodificación en el tiempo. Por tanto, la indemnización a que se refiere el escrito de consulta debe figurar contabilizada como ingreso del ejercicio en su totalidad, integrándose en la base imponible de acuerdo con los criterios de imputación temporal establecidos en el artículo 19 del TRLIS que dispone:
”1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas
…”.
Conforme a la información contenida en la consulta, la indemnización percibida deberá imputarse al resultado contable de la consultante y, en consecuencia, a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período en que se devenga, es decir, en el momento en que se reconoce el derecho a su percepción, sin que, a estos efectos, deban tenerse en cuenta los plazos de cobro efectivo de la indemnización; ya que, las indemnizaciones, en principio, no son susceptibles de ser tratadas como las operaciones a plazo o con precio aplazado, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, al no tener la consideración de ventas ni ejecuciones de obra.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19