La adquisición gratuita de terrenos por la cámara oficial no goza de exención en IS, pues aunque la entidad es parcialmente exenta conforme al artículo 121 TRLIS, la exención por adquisiciones a título lucrativo (art. 121.1.b) solo ampara rentas derivadas de tales transmisiones cuando se obtienen en cumplimiento del objeto específico; aquí, los terrenos se afectarán a una explotación económica (arrendamiento y servicios complementarios), quedando fuera del alcance de la exención y sometidos al régimen de rentas de explotación económica no exento conforme al artículo 121.2 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es una cámara de oficial de comercio, industria y navegación que ha suscrito un Convenio con un Ayuntamiento y una entidad mercantil en el que se prevé la cesión gratuita por parte de la entidad mercantil a favor de la consultante que la adquiere en pleno dominio de una parcela para la construcción de un centro empresarial. Se cede gratuitamente unas fincas con la obligación por parte del consultante de construir por su cuenta, un Centro de empresas que tenga actividad por un plazo mínimo de 15 años. La entidad mercantil cedente se compromete a extinguir un derecho de superficie que grava la finca y la consultante se compromete a segregar una parte de la finca sobre la que existe un derecho de servidumbre de paso.
En el centro de empresas se prestarán servicios de información, atención, formación orientada , etc. Tendrá por objeto el alquiler de despachos y naves para el desarrollo de su actividad a pequeñas empresas, abonando las mismas determinadas cantidades en concepto de canon o arrendamiento.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la cesión descrita en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades de la consultante y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El apartado 3, letra c), del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas, entre otras, a las asociaciones empresariales y las cámaras oficiales.
Dado que la asociación consultante es una cámara oficial de comercio, industria y navegación estará considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(…)
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En el caso planteado, el terreno adquirido de forma gratuita va a destinarse a la construcción de un parque empresarial que la consultante destinará a arrendamiento oneroso para la ubicación de empresas en el mismo y a la prestación de servicios complementarios a dichas empresas. Por tanto, la consultante va a afectar dichos terrenos a una explotación económica, en la medida que va a realizar una ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en el mercado mediante la prestación de determinados servicios.
De acuerdo con lo anterior, cabe señalar, que no constituirían rentas sujetas la adquisición de unos terrenos a título lucrativo por la consultante cuando se destinen a actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que el desarrollo de tales actividades no determine la existencia de una explotación económica. Por el contrario, en virtud de lo expuesto en el artículo 121.2 las rentas derivadas de una adquisición lucrativa de elementos afectos a actividades que generan rendimientos de una explotación económica, circunstancia que parece concurrir en el presente caso, no quedan amparadas por la exención.
De acuerdo con la letra a) del apartado 2 y el apartado 3, ambos, del artículo 15 del TRLIS, se valorarán por su valor normal de mercado los bienes adquiridos a título lucrativo, por lo que en una adquisición a título gratuito, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido en el periodo impositivo en el que se realice la operación.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con lo dispuesto por el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La letra b) del mismo artículo considera empresarios o profesionales a las sociedades mercantiles, en todo caso.
Por tanto, la operación objeto de consulta resulta ser una entrega de bienes realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad. Para que esta operación quede sujeta al impuesto conforme al artículo 4.Uno de la Ley se requiere, además, la onerosidad en la prestación del servicio. La cesión del inmueble se efectúa a título gratuito, por lo que, en principio, no existiría sujeción al impuesto. Sin embargo, el artículo 9.1º.b) de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán au-tocon-sumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
b) La transmisión del poder de disposición sobre bie-nes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo”.
En consecuencia, la entrega gratuita del inmueble por parte de la mercantil cedente constituye un autoconsumo sujeto al impuesto siempre que el terreno que se entrega se halle integrado en el patrimonio empresarial o profesional de la entidad transmitente.
El número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la exención en operaciones interiores de “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen encla-vadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se tran-smi-tan conjuntamente con las mismas y las ent-regas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de te-rre-nos no edi-ficables en los que se hallen enclavadas con-s-truc-ciones de carácter agrario indispensables para su explota-ción y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan cons-truc-cio-nes paralizadas, ruinosas o de-rruidas”.
En el escrito de consulta no se ofrece información sobre el estado del terreno en el momento de la entrega. Si se trata de un terreno rústico o que aún no tenga la condición de edificable, la entrega se encontrará exenta. Por el contrario, si se trata de un solar o un terreno apto para la edificación, o bien urbanizado o en curso de urbanización, la entrega no estará exenta y será necesario repercutir el impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.