La deducción de cuotas IVA soportadas en la adquisición del solar requiere acreditar la condición de empresario o profesional y que el bien se destine a operaciones comprendidas en el artículo 94 LIVA. La DGT confirma que la mera tenencia del inmueble sin realizar entregas de bienes o prestaciones de servicios durante el período relevante impide la calificación como empresario, descartando tanto la deducción en el momento de la venta como su capitalización como mayor valor de adquisición, salvo que se acredite expresamente la realización de actividad económica habitual u ocasional con carácter oneroso.
Hechos
La sociedad consultante adquirió un solar en 2007, solicitando la deducción del Impuesto soportado en la compra. Con posterioridad se le practicó liquidación provisional, denegándole el derecho a la deducción por falta de actividad, al no haber realizado entregas de bienes o prestaciones de servicios en los últimos diez años.
Cuestión planteada
Posibilidad de deducir las cuotas soportadas por la adquisición del solar en el momento de realizar la operación de venta del mismo, o inclusión de las mismas como mayor valor de la adquisición.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29):
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(…).
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”.
Los artículos 93 y siguientes establecen los requisitos que deben cumplirse para que los sujetos pasivos puedan deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios. En particular, el artículo 93 exige, en su apartado uno, que los sujetos pasivos “tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley”. El apartado cuatro del mismo artículo exige que los bienes o servicios se adquieran con la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales. El artículo 94, por su parte, señala las operaciones a las que deberán dedicarse los bienes o servicios adquiridos para que se origine el derecho a la deducción.
Según la escasa información que se desprende del escrito de consulta, parece ser que la Agencia Estatal de Administración Tributaria consideró que no había existido actividad económica por parte de los consultantes durante los últimos diez años, por lo que no se cumplían los requisitos exigidos por la Ley para la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del local. Esta decisión fue confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía. En este sentido, si los consultantes no realizaron durante dicho período de tiempo ninguna entrega de bienes ni prestación de servicios, sino que se limitaron a la mera tenencia del solar objeto de consulta, así como en su caso de otros bienes, no se puede considerar que tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992 establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
El concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, conforme al cual, tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto Polysar Investments C-60/90) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Directiva comunitaria reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto Harnas & Helm C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo".
En consecuencia, si la sociedad consultante, tal como parece desprenderse de la información aportada, cumple los anteriores requisitos y no realiza actividad económica alguna, limitándose a la simple tenencia de bienes, no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y sus operaciones no estarán sujetas al mismo, sin perjuicio de la tributación que corresponda, en el caso de transmisión de bienes, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, regulado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993).
3.- Por tanto, si la consultante no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido en la venta del solar y tampoco podrá deducir las cuotas soportadas en relación con la adquisición del mismo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5; 92-Uno y Dos; 93-Uno y Cuatro; 94-