El devengo del IVA en ejecuciones de obra con destinatarias Administraciones Públicas se produce en el momento de la recepción de la obra conforme al artículo 147 del Real Decreto Legislativo 2/2000, no en la puesta a disposición de los bienes. Esta regla de devengo aplica exclusivamente a los contratos de obras definidos en el artículo 120 del citado texto refundido, requiriendo la concurrencia de un facultativo designado por la Administración en el acto de recepción.
Hechos
La sociedad consultante ejecuta obras para organismos públicos de acuerdo con la normativa sobre contratos de las Administraciones Públicas. Se va a realizar un contrato de factoring, sin recurso y con anticipo, donde se cederán las certificaciones expedidas por los organismos públicos clientes de la consultante.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
(...)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.
(…)".
De la dicción del precepto y de su referencia al artículo que se ha citado, se deduce que la regla contenida en el mismo sólo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, término éste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artículo 1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas.
En cuanto al ámbito objetivo, y respecto a las ejecuciones de obra a las que resulta aplicable esta regla de devengo, debe tenerse en cuenta que el legislador se ha referido al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, precepto que forma parte del Título I del Libro II del citado Texto Refundido. En este Título se regula el contrato de obras, siendo definido su ámbito objetivo por el artículo 120 del citado cuerpo normativo, de donde se deduce que únicamente a los contratos regulados por el referido Título I del Libro II del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas será de aplicación la regla de devengo que se acaba de reproducir.
En el texto de la consulta se concluye que las operaciones que la entidad consultante presta a las Administraciones Públicas tienen cabida en el concepto de contrato de obras recogido en el artículo 120 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas.
Una vez precisado lo anterior, el número 2º bis del apartado uno del artículo 75 de la Ley del Impuesto sitúa el devengo del Impuesto en el momento de la recepción de la obra conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas. Así, a dicha recepción debe concurrir un facultativo designado por la Administración representante de ésta, el facultativo encargado de la dirección de las obras y el contratista asistido, si lo estima oportuno, de su propio facultativo.
Hay que tener en cuenta que el artículo 147.5 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas admite recepciones parciales para aquellas partes de la obra susceptibles de ser ejecutada por fases que puedan ser entregadas al uso público, según lo establecido en el contrato, las cuales determinarán el devengo del Impuesto, conforme al artículo 75.uno.2º bis de la Ley 37/1992.
También permite el artículo 147.6 del mismo Texto Refundido la ausencia del acto formal de recepción por razones excepcionales de interés público, debidamente motivadas en el expediente, facultando al órgano de contratación para acordar la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público, produciéndose los efectos y consecuencias propios del acto de recepción, para lo cual deberán cumplirse una serie de requisitos reglamentarios. Siendo esto así, el Impuesto se devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público.
En conclusión, en el caso de ejecuciones de obras cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, el devengo de la operación se producirá en el momento de la recepción de la obra, admitiéndose recepciones parciales, o, por razones excepcionales de interés público, cuando se acuerde la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público.
Todo lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si con carácter previo a la recepción se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado. A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.
2.- La entidad consultante pretende firmar un contrato de factoring con otra entidad tercera. El contrato supone la cesión por parte de la entidad consultante de las certificaciones de obra emitidas por las Administraciones Públicas destinatarias de las mismas a la entidad de factoring. Al tratarse de un contrato de factoring sin recurso, la entidad cesionaria de los créditos asume el riesgo de insolvencia. De esta manera, la cesión tiene carácter irrevocable.
Lo que se plantea en la consulta es si esta cesión irrevocable de los derechos de cobro que supone el factoring determina el devengo del Impuesto, a pesar de que la obra no ha sido entregada ni el cliente ha realizado pago alguno.
Como se ha explicado en el punto anterior de esta consulta, el devengo en el caso de ejecuciones de obras para Administraciones Públicas se produce, con carácter general, en el momento de recepción de la obra. El hecho de que los derechos de cobro que el ejecutante de la obra tiene sobre la Administración Pública que es su cliente sean transferidos a un tercero, en este caso, una entidad de factoring, no implica que el momento de devengo se adelante en el tiempo. El devengo de la ejecución de obra sigue situándose en el momento de recepción de la misma, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas; salvo que se produzcan pagos anticipados con arreglo al apartado dos del citado artículo 75, que no es el caso planteado en la consulta.
Por tanto, el momento de devengo es el establecido por el artículo 75.Uno.2º.bis de la Ley del Impuesto, sin que se vea afectado por el hecho de que el que ejecuta la obra ceda los créditos derivados de esta prestación de servicios a un tercero, en particular, a una entidad de factoring.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Uno-2º-bis-