En arrendamiento de maquinaria, la condición de consumidor final del gasóleo para aplicación del tipo bonificado corresponde al arrendatario, que lo utiliza bajo su responsabilidad. El arrendador solo accede al tipo reducido respecto del gasóleo que consume directamente (demostraciones, mantenimiento). Si el arrendador suministra gasóleo bonificado al arrendatario, asume condición de minorista y requiere autorización como tal o como titular de almacén fiscal. El arrendador puede ser simultáneamente consumidor final para sus propios usos y minorista para suministros a terceros, siempre que no se responsabilice de los consumos posteriores del equipo arrendado.
Hechos
La empresa consultante tiene como objeto social el alquiler de grupos electrógenos de su propiedad. Al alquilar los grupos se entregan con el depósito de carburante lleno; los siguientes suministros de carburante se hacen por cuenta del arrendador o del arrendatario, según convengan. La empresa arrendadora realiza también demostraciones de uso, controles y mantenimiento de los grupos, limitados al carburante inicialmente entregado junto con el grupo electrógeno. La Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, autoriza el consumo como carburante de gasóleo bonificado en las condiciones establecidas en su artículo 54; dicho gasóleo, una vez que sale del régimen suspensivo, sólo puede ser recibido en almacenes fiscales o por detallistas y consumidores finales autorizados.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, consideración como consumidor final del arrendador o del arrendatario, respecto del gasóleo contenido en los depósitos de los grupos antes del arriendo. Posibilidad de que la empresa arrendadora adquiera gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos, para utilizarlo como consumidor final o, en su caso, para facturar a sus clientes el que reciban del almacén fiscal.
Contestación
Cuestiones planteadas relativas al Impuesto sobre Hidrocarburos
El apartado 2 del artículo 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio de 1995) según redacción dada por el Real Decreto 1965/1999, de 23 de diciembre (BOE de 31 de diciembre de 1999) establece:
"2. Solo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado "gasóleo bonificado"), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.
A estos efectos tendrán la consideración de "consumidores finales" las personas y entidades que reciben el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible."
El mero arrendador de una maquinaria que no dirija ni se responsabilice de la utilización del gasóleo que aquélla consume, no puede ser considerado "consumidor final" a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 106 del Reglamento. Es el arrendatario quien utiliza el gasóleo bajo su responsabilidad y, por tanto, quien está facultado para recibir, como consumidor final, el gasóleo con aplicación del tipo previsto en el epígrafe 1.4 del artículo 50 de la Ley 38/1992 (gasóleo bonificado).
Ello no es óbice para que, cuando la empresa arrendadora utilice el gasóleo bajo su propia responsabilidad (por ejemplo, cuando realice demostraciones con la maquinaria que ofrece en alquiler), pueda a su vez ser considerada igualmente consumidor final y estar facultada para recibir como tal el gasóleo bonificado.
Lo anterior debe entenderse siempre que la empresa arrendadora no se haga cargo de los suministros posteriores de carburante al arrendatario; en tal caso, primaría la condición de minorista que asume el arrendador, al suministrar gasóleo bonificado por su cuenta, para lo que deberá estar autorizado como tal; es decir, la empresa arrendadora, siempre que el suministro efectivo lo realice ella misma y facture gasóleo bonificado a una arrendataria, deberá estar autorizada como minorista o como titular de un almacén fiscal. Naturalmente, ello no impide que la arrendadora utilice gasóleo bonificado para sus propias necesidades, como sería el caso, por ejemplo, del consumido en sus demostraciones de funcionamiento ante los clientes, del utilizado para el mantenimiento de los equipos o de aquellos otros usos permitidos que efectúe la empresa arrendadora bajo su propia responsabilidad.
Las entregas directas de gasóleo bonificado, efectuadas por el titular del almacén fiscal al arrendatario por cuenta del arrendador, desde el almacén fiscal al lugar en que el arrendatario estuviera empleando los grupos electrógenos, no alteran la consideración de consumidor final del arrendatario, que sigue siendo quien recibe el gasóleo y se responsabiliza de su utilización. La mera trasmisión de la propiedad del gasóleo que realizaría la arrendadora es una circunstancia irrelevante en orden a la exacción del Impuesto sobre Hidrocarburos (aunque no lo es respecto del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, como se dirá).
Consideraciones relativas al Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos
El artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social crea con efectos a partir del día 1 de enero de 2002 un Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (en adelante, IVMDH), estableciendo el apartado siete las reglas relativas a la fijación del sujeto pasivo :
"Son sujetos pasivos los propietarios de los productos gravados que realicen respecto de los mismos las operaciones sujetas al impuesto.
…"
El apartado cinco recoge el hecho imponible :
"Están sujetas al impuesto las ventas minoristas de los productos comprendidos en el ámbito objetivo. También están sujetas las operaciones que impliquen el autoconsumo de los productos gravados por los sujetos pasivos del impuesto".
El concepto de ventas minoristas se establece en el apartado cuatro.1 :
"Las ventas o entregas de los productos comprendidos en el ámbito objetivo destinados al consumo directo de los adquirentes. En todo caso se consideran ventas minoristas las efectuadas en los establecimientos de venta al público al por menor a que se refiere la letra a) del apartado 2 siguiente, con independencia del destino que den los adquirentes a los productos adquiridos".
Las situaciones expuestas por la consultante pueden agruparse en tres:
1.- Ventas de gasóleo que realiza un distribuidor de gasóleo directamente al arrendatario de la maquinaria. Es una situación que no plantea dudas a la consultante, en la que el distribuidor facturará el gasóleo al arrendatario-consumidor final con el IVMDH repercutido.
2.- Un caso particular se produce cuando el arrendador de la maquinaria sólo adquiere y recibe gasóleo para utilizarlo en sus demostraciones del funcionamiento de las máquinas y no suministra ni revende, en ningún caso, gasóleo al arrendatario; en este caso, el arrendador resulta un consumidor final y habrá de recibir el gasóleo con el IVMDH repercutido.
3.- En el caso de que el arrendador de la maquinaria facture, a su vez, cualquier cantidad en concepto de gasóleo al arrendatario, se desprende que la venta realizada por el distribuidor de gasóleo al arrendador no es una venta minorista en el sentido del IVMDH, puesto que el gasóleo no se destina al consumo directo del adquirente, que es el arrendador, ni esta venta tiene lugar aparentemente en un establecimiento de los contemplados en el artículo 9.cuatro.2.a) de la Ley 24/2001.
Por tanto, en este último caso, la venta minorista es la que efectúa el arrendador de la maquinaria al incluir el importe del gasóleo entre los importes que factura al arrendatario por la prestación del servicio. El gasóleo, en tanto que bien consumible, no es susceptible de ser arrendado y por tanto la facturación del arrendador al arrendatario en concepto de “gasóleo” no puede reunir otra consideración, a efectos del IVMDH, que la de “venta minorista”. Esta conclusión se refuerza habida cuenta de la condición de consumidor final que tiene el arrendatario a efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, como ha quedado expuesto.
En este tercer caso, será sujeto pasivo del IVMDH el arrendador de la maquinaria, incluso por los consumos de gasóleo que realiza en sus demostraciones. En efecto, como sujeto pasivo, los autoconsumos que realiza están sujetos, como establece la Disposición Cinco.1 del IVMDH. Por consiguiente, el arrendador de maquinaria que vende gasóleo, identificándose frente a su proveedor como sujeto pasivo de IVMDH que es, ha de recibir el producto sin impuesto, incluidas las cantidades que piense destinar a su consumo propio, repercutir el IVMDH al arrendatario por los volúmenes de gasóleo que le facture y liquidar e ingresar las cuotas correspondientes a las cantidades repercutidas y al autoconsumo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/2001, art. 9; Ley 38/1992, art. 51 y 64-bis