La entrega del producto para acondicionamiento de contenedores constituye una entrega de bienes sujeta al IVA, calificable como tal por implicar la transmisión del poder de disposición e instalación en territorio de aplicación del impuesto conforme al artículo 68.2.2º. El artículo 21 LIVa no resulta aplicable directamente a estas operaciones pues la exención requiere que sean los bienes finales (no el material de acondicionamiento) los que sean expedidos/transportados fuera de la CE, circunstancia que no concurre en la venta del producto acondicionador mismo, aunque sí podría articularse vía art. 21.1º si el consultante prueba que él mismo expide/transporta los contenedores ya acondicionados fuera de la CE para su venta.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que comercializa un producto que mejora las prestaciones de conservación de los contenedores utilizados en el tráfico marítimo mercante de mercancías. Es un producto que, por sus características, quedará instalado en el interior de los contenedores, aunque puede ser desinstalado y reutilizado en otro contenedor.
Los adquirentes de dicho producto pueden ser agentes transitarios establecidos en el territorio de aplicación del impuesto que posteriormente los utilizan para prestar un mejor servicio a sus clientes.
Igualmente, los pueden adquirir entidades, también establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, dedicadas a la prestación de servicios directamente relacionados con las exportaciones de bienes (como empresas especializadas en el acondicionamiento y embalaje de mercancías para su exportación).
Por último, también adquieren el producto directamente empresas exportadoras de bienes y que transportan los bienes fuera de la Comunidad con sus propios medios.
Cuestión planteada
Si puede aplicarse el artículo 21 de la Ley 37/1992 a la entrega del producto comercializado por la consultante en la medida en que irá destinado a acondicionar los contenedores que posteriormente serán utilizados para el transporte de bienes objeto de exportación fuera del territorio de la Comunidad y, en su caso, forma de acreditar la salida efectiva del producto hacia un país o territorio tercero.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Adicionalmente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…)
2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, las ventas realizadas por la consultante de su producto para acondicionar contenedores deben ser calificadas a los efectos del impuesto como entregas de bienes que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pues, como parece inferirse del escrito de consulta, la puesta a disposición del mismo requiere de su instalación en un contenedor a fin de ser utilizado por el adquirente de forma correcta y, además, parece que la instalación del mismo se produce en el territorio de aplicación del impuesto, de acuerdo con el artículo 68.Dos.2º de la Ley del impuesto, antes reproducido.
2.- De conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.
Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.
Así, las entregas del bien en cuestión efectuadas por la consultante podrán quedar exentas del impuesto cuando concurran los requisitos previstos en el artículo 21 de la Ley y el artículo 9 del Reglamento del impuesto y, en particular, cuando dichos bienes fueran transportados fuera del territorio de la Comunidad con ocasión de las entregas efectuadas por la consultante, es decir, que el transporte de los bienes en cuestión fuera del territorio de la Comunidad esté vinculado con la entrega efectuada por la consultante.
Según manifiesta la consultante en su consulta, la consultante efectúa entregas de dichos productos tanto a transitarios del transporte, como a entidades dedicadas a la prestación de servicios relacionados con la exportación, así como a entidades dedicadas a la exportación de bienes.
De la escasa información contenida en el escrito de la consulta parece inferirse que los productos entregados por la consultante a cualquiera de los adquirentes anteriormente mencionados no van a ser transportados o expedidos fuera de la Comunidad, sino que están, en cualquier caso, destinados a ser instalados en el territorio de aplicación del Impuesto en los contenedores en los que, en su caso, posteriormente se expidan otros bienes fuera de la Comunidad.
De esta forma, el envío de los bienes desde el territorio de aplicación del impuesto a un lugar de destino situado fuera de la Comunidad estará, en su caso, vinculado a la entrega de los bienes que, transportados en los contenedores acondicionados con el producto de la consultante, son enviados a un país o territorio tercero. No obstante la entrega de bienes efectuada por la consultante que se incorporan a los contenedores no quedan vinculadas a dichas entregas de bienes exportados, sino a los propios contenedores.
En conclusión, las entregas de bienes efectuadas por la consultante de un producto específico para acondicionar contenedores no estarán exentas del impuesto cuando se efectúen en las condiciones descritas en el escrito de la consulta.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 21 RD 1619/2012, arts. RD 1624/1992, arts. 9