Los servicios de restaurante y catering prestados a bordo de trenes están sujetos al IVA cuando el transporte de pasajeros tiene su lugar de inicio en el territorio de aplicación del impuesto, sin hacer escala previa en país tercero. La sujeción al IVA se produce independientemente de que el prestador suministre los servicios a la empresa ferroviaria, a agencias de viaje o directamente a usuarios, siempre que concurra esa condición de inicio en territorio español.
Hechos
Una empresa presta servicios de catering a dos compañías de ferrocarriles internacionales, una es española y la otra es francesa, agencias de viaje y a los usuarios de los trenes. También realiza el acondicionamiento y puesta a punto de determinadas cabinas. Igualmente presta servicios de azafato/a para las compañías ferroviarias. Por último, vende billetes que permiten cambiar de clase durante el viaje, cobrando una comisión de la compañía de transporte.
Cuestión planteada
- Sujeción de los servicios.
Contestación
1.- Las reglas aplicables al efecto de determinar cuándo las prestaciones de servicios han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) que han sido objeto de modificación recientemente por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE del 2).
El artículo 70.Uno.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece la regla especial de los servicios de restaurante y catering:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
5º. A) Los de restaurante y catering en los siguientes supuestos:
a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.
b) Los restantes servicios de restaurante y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto.
B) A los efectos de lo dispuesto en el apartado A, letra a) de este número, se considerará como:
a) Parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad: la parte de un transporte de pasajeros que, sin hacer escala en un país o territorio tercero, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad.
b) Lugar de inicio: el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la Comunidad.
c) Lugar de llegada: el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala hecha en un país o territorio tercero.”
Por lo tanto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios de restaurante y catering en trayectos que tengan su inicio en el territorio de aplicación del Impuesto y se presten a las empresas de ferrocarriles. Igualmente, estarán sujetos los citados servicios que se presten a las agencias de viaje, con independencia de su lugar de establecimiento, y que tengan el mismo inicio, antecitado y, también, en las mismas condiciones, los prestados directamente a los usuarios.
En el supuesto de que el trayecto del tren, iniciado en el territorio de aplicación del Impuesto, ultime su recorrido por territorio comunitario en territorio francés y posteriormente prosiga hacia Suiza, los servicios de catering y restaurante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, únicamente, por la parte que discurre en el territorio comunitario, tal como cabe deducir de lo dispuesto en la letra c) del artículo 70.Uno.5º.B) antecitada. Los servicios prestados en territorio suizo no están sujetos al Impuesto.
La sujeción al Impuesto de los servicios objeto de consulta será, en su caso, por la totalidad del trayecto en territorio comunitario.
Igualmente, estarán sujetos los citados servicios que se presten a las agencias de viaje y a los usuarios-viajeros en las mismas circunstancias anteriores.
En el supuesto de que el trayecto del tren inicie su recorrido en territorio suizo y, posteriormente prosiga hacia Francia y España, los servicios de catering y restaurante objeto de consulta no están sujetos.
Los servicios de restaurante y catering que la sociedad consultante presta al personal de la compañía ferroviaria nacional y facturados a ésta, estarán sujetos en las mismas condiciones expuestas anteriormente.
Se consideran accesorios a los citados servicios prestados a las compañías ferroviarias, los de halding (carga y descarga de los alimentos), así como los prestados por el personal de la consultante de manera particular para la realización de los servicios de catering y restaurante. En relación a este punto conviene referirse a la Sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que afirma que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Será sujeto pasivo de estas prestaciones cuando resulten sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto, la consultante, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Estos servicios de restaurante y catering, sujetos al Impuesto, se exigirán al tipo del 8 por ciento tal como se establece en el artículo 91.Uno.2.2º de la Ley 37/1992.
2. – Las utilidades y comodidades, facturadas a las compañías ferroviarias y ofrecidos a los clientes por las que se pone disposición de estos durante el viaje material de higiene, albornoz, etc., y el personal que atiende tales tareas son prestaciones de servicios accesorias de la prestación principal, compleja, consistente en el acondicionamiento y mantenimiento de las cabinas que la consultante realiza. Estos servicios cabe calificarlos de accesorios del principal en atención a la doctrina derivada de la sentencia Madgett y Baldwin, antes mencionada.
Estos servicios no cabe calificarlos de hostelería o similares.
Los servicios de acondicionamiento y mantenimiento de las cabinas, y los accesorios a los mismos, estarán sujetos conforme a la regla general del número 1º, del apartado uno, del artículo 69 de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”
Consiguientemente, estarán sujetos conforme al lugar de establecimiento de la compañía ferroviaria, destinataria de los servicios.
Será sujeto pasivo de estas prestaciones cuando resulten sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto, la consultante, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992.
El tipo aplicable será el general establecido en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
Los servicios que la consultante denomina de tripulación (servicio de atención al viajero en general) participan de la operativa y naturaleza de los servicios referidos en este punto.
3. - La mediación en la venta de los denominados “boletines polivalentes”, que permite el cambio de clase durante el viaje, estará sujeta con arreglo a la regla general del lugar de realización de las prestaciones de servicios, es decir el artículo 69.Uno.1. de la Ley del Impuesto.
Por lo tanto, en el caso objeto de consulta, en el que la empresa ferroviaria, destinataria del servicio, está establecida en nuestro país, estarán sujetos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el supuesto de que la venta de los boletines se realice en territorio suizo, la mediación estará sujeta, igualmente, en el territorio de aplicación del Impuesto, por la parte del trayecto del viaje comunitario, conforme a lo dispuesto en el número 2º, del apartado dos, del artículo 70 de la Ley 37/1992:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.”
4.- Los costes facturados por retrasos de los trenes a las compañías ferroviarias parecen tener una relación directa con el coste de los servicios prestados, al determinar una mayor intensidad o tiempo en los mismos. No constituyen indemnizaciones ya que estas tienen por objeto restituir económicamente los daños causados por incumplimientos, totales o parciales, de acuerdos contractuales. En el supuesto consultado constituyen contraprestación de servicios efectivamente prestados y estarán sujetos y no exentos y deberán liquidarse con arreglo a las pautas establecidas anteriormente.
5.- Las entregas de prensa y de auriculares no pueden considerarse prestaciones accesorias de ningún otro servicio planteado en la consulta. Si bien, para el destinatario de éstas operaciones – la compañía ferroviaria-, constituyen ambas un input de su actividad, no por ello dejan de presentar una individualidad propia. Conforme a la sentencia Madgett y Baldwin, es una prestación distinta y autónoma de la principal.
En consecuencia, el tipo de gravamen aplicable a las operaciones de entrega de prensa será el previsto en el artículo 91 apartado dos, número 1, ordinal 2º de la Ley del Impuesto (el 4%), mientras que el tipo aplicable a las entregas de auriculares será el tipo general establecido en el artículo 90, apartado uno del mismo texto legal (el 18%).
Será sujeto pasivo de las entregas realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, la consultante, tal como se establece en el artículo 84.Uno.1º de la Ley del Impuesto.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69-Uno, 70-Uno y 91-Uno