La UTE, aunque carente de personalidad jurídica, constituye una unidad económica autónoma sujeta al IVA por las operaciones que realiza en el desarrollo de su actividad empresarial. Las sociedades miembro son sujetos pasivos respecto a la venta de sus participaciones en la UTE, operación que integra la base imponible conforme al artículo 4.1 de la LIVA. La UTE misma es sujeto pasivo como entidad sin personalidad jurídica que constituye patrimonio separado (artículo 84.3 LIVA), por lo que tanto las operaciones realizadas por la UTE como las transmisiones de participaciones en ella pueden generar obligaciones IVA diferenciadas según el sujeto que realiza la operación y su naturaleza.
Hechos
La consultante adquiere las participaciones de una UTE, titular de una concesión administrativa para la construcción y explotación de dos estacionamientos subterráneos. Por esta operación la entidad consultante resultará la nueva concesionaria. Además del pago a cada una de las dos empresas que forman la UTE vendedora, la adquirente pagará y liquidará los importes debidos por la UTE a cada una de las dos sociedades que la forman.
Cuestión planteada
Base imponible de la operación.
Contestación
1. - De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Asimismo, el artículo 84, apartado tres, de la Ley del Impuesto considera sujetos pasivos a “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
Por lo que se refiere al caso objeto de consulta, debe distinguirse entre las sociedades vendedoras de las participaciones de la Unión Temporal de Empresas (UTE) y la propia Unión Temporal de Empresas de la que dichas sociedades forman parte. Respecto a esta última, debe señalarse que el legislador ha previsto la figura social de las UTE, en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, como un sistema de colaboración entre empresarios para el desarrollo de una obra o servicio. Los rasgos esenciales de su régimen jurídico, que se desprende fundamentalmente de los artículos séptimo y octavo de la citada Ley, son los siguientes:
- carece de personalidad jurídica propia;
- las empresas se unen para realizar una obra determinada cuando los recursos de ellas aisladamente son insuficientes;
- el tiempo de colaboración puede ser determinado o indeterminado, aunque con un límite legal máximo de veinticinco años, con carácter general;
- por virtud de la unión temporal surge una nueva empresa autónoma - no una persona jurídica nueva- que actúa bajo una unidad de dirección y bajo una denominación distinta de las empresas que la integran;
- su titularidad corresponde a las empresas integradas que responden frente a terceros de forma subsidiaria, solidaria e ilimitada de las deudas de la misma.
Sobre la base de las disposiciones establecidas en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 84.Tres de la Ley 37/1992, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el sujeto pasivo de las entregas y prestaciones de servicios realizadas por la UTE será la misma UTE en la medida en que lleve a cabo una actividad empresarial o profesional.
En el mismo sentido y conforme a los hechos descritos, las sociedades transmisoras del 98 por ciento de las participaciones en la UTE que constituyeron ésta para construir y explotar dos estacionamientos subterráneos tendrán la consideración de sujetos pasivos del Impuesto en la transmisión de dichas participaciones.
Finalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestaciones de servicios como toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En consecuencia con todo lo anterior, la transmisión de las participaciones en la UTE constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto al concurrir la totalidad de los requisitos a que se refiere el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.
2. - A estos efectos, hay que señalar lo dispuesto por el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, que establece la exención de un conjunto de operaciones financieras; en particular, las letras k) y l) de dicho precepto legal señalan la exención de los servicios y operaciones, tales como la transmisión y los servicios relacionados con ella, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de dicho número 18º.
No obstante, dicho supuesto de exención no resulta aplicable, entre otros, a las operaciones relativas a valores, que no sean acciones o participaciones en sociedades, cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación a las consultas Nº 0496-04, de fecha 4-03-2004, y Nº V1739-06, de fecha 04-09-2006, ha de considerarse que la finalidad del citado precepto legal es evitar un trato desigual entre la transmisión directa de inmuebles y la transmisión de participaciones que aseguren la propiedad de los mismos.
En el supuesto consultado, se podría considerar que la participación de la UTE que se va a transmitir asegura de hecho o de derecho la propiedad exclusiva del 98 por ciento de la construcción y explotación, en cuyo caso la transmisión estaría sujeta y no exenta conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º.k), letra b’, de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, la exclusión a que se refiere la mencionada letra b´ del artículo 20.Uno.18º.k) de la Ley 37/1992 habrá de matizarse, en el supuesto consultado, con lo dispuesto por el número 22º del apartado uno del artículo 20 de la citada Ley dada la naturaleza del bien a que se refieren las participaciones transmitidas.
En este sentido, dicho precepto legal establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A estos efectos, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
En este orden de cosas, en relación con la figura del promotor, debe señalarse que no ha contado con una caracterización legal precisa en el ordenamiento jurídico privado de ámbito nacional hasta la promulgación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación.
No obstante, el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de octubre de 1974, consideró que el promotor es el sujeto que reúne “generalmente el carácter de propietario del terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquél, enajenante o vendedor de los diversos pisos o locales en régimen de propiedad horizontal y beneficiario económico de todo el complejo negocio jurídico.”.
Con este punto de partida, pueden sentarse los rasgos caracterizadores de este operador jurídico: tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción, la obra se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta de terceros, dichos terceros confían en su prestigio comercial, actúa como garante de la construcción correcta, contrata y elige a los técnicos y está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias.
La Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, dota al promotor de una concepción legal considerando como tal “cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título” (artículo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a) que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.
En el mismo sentido, el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, (Boletín Oficial del Estado del 28), por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación, define al promotor como “el agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación.”.
En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la condición de promotor debe venir acompañada necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que, de otra forma, las previsiones que la Ley del Impuesto establece en relación con aspectos tales como ejecución de obra inmobiliaria (artículo 8.Dos.1º), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas (artículo 20.Uno.22º), entre otras, perderían su virtualidad y se afectaría al carácter plurifásico del mismo.
De acuerdo con la información facilitada, y a la luz de las consideraciones efectuadas en cuanto a la definición de promotor, cabe deducir que no concurre en las entidades vendedoras de las participaciones en la UTE, objeto de consulta, la condición de promotora de los estacionamientos sino que dicha condición recae en la UTE, en tanto que constituye una empresa autónoma creada al objeto de llevar a cabo esa promoción.
Por consiguiente, no cabe plantearse en el presente caso el carácter de primera o segunda entrega de los estacionamientos por cuanto es la UTE la que ostenta la condición de promotor. Cuando la UTE transmita los estacionamientos a terceros o, en su caso, los adjudique a sus sociedades miembros, se producirá la primera entrega de edificaciones a los efectos descritos anteriormente estando obligada a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, al tratarse de una operación sujeta y no exenta.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la transmisión de las referidas participaciones por parte de las sociedades que forman parte de la UTE constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por no concurrir los presupuestos necesarios para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
3. - El artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone en su apartado uno que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Según lo establecido en el número 7º del apartado dos del citado artículo 78, se incluyen en la base imponible, el importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.
Por tanto, forman parte de la base imponible del Impuesto en la operación consultada, las deudas que las sociedades transmitentes tenían frente a la UTE.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4- 11- 78