Las ventas a cliente británico no pueden acogerse a la exención del artículo 25 LIVA tras el Brexit. Desde el 1 de enero de 2021, Reino Unido es país tercero y la Directiva 2006/112/CE ha dejado de aplicarse, salvo en Irlanda del Norte donde subsiste el régimen comunitario exclusivamente para operaciones sobre bienes, no para prestaciones de servicios. Las operaciones post-transicional con Reino Unido quedan sujetas a IVA con arreglo a las normas de suministro intracomunitario hacia terceros, sin posibilidad de exención por destino exterior.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que vende determinados bienes a un empresario establecido en el Reino Unido.
Los bienes no son transportados inmediatamente al territorio del Reino Unido, sino que son enviados por la consultante a un almacén sito en el territorio de aplicación del impuesto, según indicaciones del adquirente, de forma que el adquirente irá transportando los bienes desde el territorio de aplicación del impuesto hasta el Reino Unido en un momento posterior.
La consultante no dispone de ninguna constancia de la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de aplicación del impuesto.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las ventas efectuadas por la consultante a favor de su cliente británico y si las mismas pueden quedar exentas del impuesto en virtud del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- En primer lugar, debe advertirse a la consultante que el 29 de marzo de 2017, el Reino Unido notificó al Consejo Europeo su intención de retirarse de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica, de conformidad con el artículo 50 del Tratado de la Unión Europea (en adelante, TUE).
Con arreglo al artículo 50 apartado 3 del TUE, los Tratados dejarán de aplicarse al Estado que se retira a partir de la fecha de entrada en vigor del Acuerdo de Retirada o, en su defecto, a los dos años de la notificación, salvo si el Consejo Europeo, de acuerdo con dicho Estado, decide por unanimidad prorrogar dicho plazo.
El 14 de noviembre de 2017, la Unión Europea y el Reino Unido alcanzaron un Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de la Unión Europea (BREXIT).
El 31 de enero de 2020 se produjo la salida efectiva de Reino Unido de la Unión Europea, no obstante, el Acuerdo de Retirada contemplaba un período transitorio hasta el 31 de diciembre de 2020, durante el que se ha continuado aplicando la legislación comunitaria en el Reino Unido en relación al mercado interior, unión aduanera y las políticas comunitarias.
El período transitorio ha finalizado el 31 de diciembre de 2020 por lo que, desde esa fecha, la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha dejado de ser aplicable en el Reino Unido que, desde ese momento, debe ser considerado, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, un país tercero, quedando, los movimientos de mercancías entre cualquier Estado miembro y el Reino Unido, sujetos a las formalidades aduaneras previstas en la normativa correspondiente.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el Acuerdo de Retirada incluye un Protocolo para Irlanda e Irlanda del Norte que garantiza, durante un período de al menos 4 años tras el período transitorio y a los efectos del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad.
La consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad quedará limitada, sin embargo, a las transacciones que tengan por objeto bienes (quedan excluidas las prestaciones de servicios).
También tendrá Irlanda del Norte dicha consideración en lo que se refiere al procedimiento previsto en la 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, aunque exclusivamente para la solicitud de devolución de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o las cuotas satisfechas por las operaciones de importación de bienes, en Irlanda del Norte o en otro Estado miembro.
Los operadores que efectúen operaciones intracomunitarias de bienes desde Irlanda del Norte y los operadores establecidos en Irlanda del Norte que pretendan obtener la devolución de las cuotas del impuesto a través de la Directiva 2008/9/CE, deberán estar identificados con un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con el prefijo “XI”.
En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que la Comisión Europea ha publicado varias notas dirigidas a los operadores con el objeto de resumir las consecuencias de la retirada del Reino Unido de la Unión Europea y el Impuesto sobre el Valor Añadido y que pueden consultarse a través de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (www.aeat.es), en la sección dedicada al “Brexit”.
La presente consulta se formuló por el interesado durante el 2020, aún vigente el período transitorio, por lo que el Reino Unido aún tenía la consideración de territorio de la Comunidad a efectos del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Para las entregas de bienes efectuadas por la consultante que fueran objeto de expedición o transporte al Reino Unido, con fecha de salida anterior al 31 de diciembre de 2020 (fin del periodo transitorio), debe analizarse si a dichas entregas pueden serle de aplicación la exención contenida en el artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) que, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, en vigor desde el 1 de marzo de 2020, establece que:
“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la exención regulada en el artículo 25 de la Ley del impuesto será aplicable, en su caso, cuando concurran los requisitos previstos en el mismo y, en particular, cuando los bienes en cuestión sean objeto de transporte o expedición al territorio de un Estado miembro distinto del Reino de España, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), en la redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 3/2020, establece que:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según haya sido realizado por el vendedor, por el comprador o por cuenta de cualquiera de ellos.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que suministre al vendedor.
(…).”.
En relación con la forma en que puede considerarse suficientemente acreditado el transporte efectivo de los bienes desde el territorio de aplicación del impuesto a otro Estado miembro de la Comunidad, debe indicarse que con la nueva redacción del artículo 13 del Reglamento del impuesto se ha eliminado la referencia, vigente hasta el 6 de febrero de 2020, de los medios de prueba que, únicamente a título de ejemplo, se incorporaban en los números 1º y 2º de la anterior redacción de dicho precepto y se ha sustituido por un sistema de presunciones introducidas en el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, por el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018.
Debe, en primer lugar, recordarse que la nueva redacción del Reglamento de Ejecución 282/2011, y su sistema de presunciones, es de aplicación desde el 1 de enero de 2020 dado el efecto directo de este instrumento legal, sin necesidad de transposición, en los ordenamientos jurídicos nacionales de los Estados miembros de la Unión.
En segundo lugar, la acreditación del transporte efectivo de los bienes en cuestión podrá probarse “por cualquier medio de prueba admitido en derecho” y, por tanto, deberá tener en cuenta la consultante lo dispuesto en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) que establecen lo siguiente:
“Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(…).”.
Tal y como reiteradamente ha sentado este Centro directivo (por todas, véase la contestación vinculante de 19 de mayo del 2015, número V1509-15) en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
A este respecto, no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación de uno o varios elementos de prueba a consideración del sujeto pasivo del impuesto, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.
En el supuesto objeto de consulta, la consultante manifiesta que los bienes entregados a la entidad británica son transportados, por indicación del adquirente, a unas instalaciones situadas en el territorio de aplicación del impuesto, siendo el adquirente quien, en un momento posterior, transporte los bienes al Reino Unido. Parece, además, que la consultante no está en posesión de documento alguno que acredite el transporte efectivo de los bienes al territorio del Reino Unido efectuado por el cliente de la misma.
En esas condiciones, no parece que el transporte, en caso de producirse realmente, esté vinculado con la entrega efectuada por la consultante a favor del cliente británico por lo que las entregas de bienes realizadas en las mismas condiciones estarán sujetas y no exentas del impuesto, debiendo la consultante repercutir la cuota del impuesto sobre su adquirente.
Y lo anterior con independencia de que el adquirente hubiera comunicado a la consultante un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado a la consultante por un Estado miembro distinto del Reino de España.
3.- En el caso de las entregas de bienes efectuadas por la consultante y objeto de expedición o transporte al Reino Unido cuyo inicio se produjera con posterioridad al fin del período transitorio, 31 de diciembre de 2020, no procederá analizar la aplicación del artículo 25 de la Ley 37/1992, pues a efectos del impuesto, el Reino Unido (con la salvedad de Irlanda del Norte, como se ha indicado previamente) ha dejado de ser territorio de la Comunidad.
Aunque no que tenga relevancia en el supuesto aquí planteado, pues no parece que el transporte hacia el Reino Unido esté relacionado con la entrega efectuada por la consultante, debe indicarse que en aquellos supuestos en que el transporte o expedición de unos bienes objeto de una entrega, efectuada en cumplimiento de los requisitos del artículo 25 de la Ley del impuesto, se hubiese iniciado con anterioridad al 31 de diciembre de 2020 pero hubiera llegado a su destino en el Reino Unido (con excepción del territorio de Irlanda del Norte) con posterioridad a dicha fecha, no impedirá la aplicación efectiva de la exención del artículo 25 de la Ley del impuesto, sin perjuicio de los trámites aduaneros que el importador, en su caso, deba cumplimentar ante las autoridades aduaneras del Reino Unido, por su consideración de país tercero, a efectos del impuesto, desde la fecha indicada.
Así lo recoge también la nota de la Comisión Europea en relación con los efectos de la salida del Reino Unido de la Unión Europea en las transacciones que tengan por objeto bienes transportados entre un punto de la Comunidad y el Reino Unido (salvo Irlanda del Norte) y viceversa.
4.- Para las entregas de bienes efectuadas por la consultante y con expedición o transporte iniciado con posterioridad al 31 de diciembre de 2020, cabe analizar si dichas entregas pueden quedar exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley del impuesto que establece que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(…).”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 9 del Reglamento del impuesto, establece que:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.”.
Tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.
Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.
De acuerdo con lo anterior, las entregas de bienes efectuadas por la consultante a favor de su cliente británico sólo estarán exentas cuando concurran los requisitos previstos en los artículos 21 y 9 de la Ley y del Reglamento del impuesto, respectivamente y, en particular, cuando los bienes sean objeto de un transporte efectivo fuera de la Comunidad hacia un país o territorio tercero, como el Reino Unido (con excepción del territorio de Irlanda del Norte).
Adicionalmente, la consultante, como transmitente, además de figurar como exportadora en el DUA que debe presentar, en su caso, el adquirente para la vinculación de los bienes al régimen aduanero de exportación, deberá estar en posesión de las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes que acrediten la correcta aplicación de la exención, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 del Reglamento del impuesto, antes reproducido.
En el supuesto objeto de consulta, según manifiesta la consultante, no tiene conocimiento ni del momento de la salida efectiva de los bienes entregados hacia el Reino Unido (con excepción del territorio de Irlanda del Norte) desde el territorio de aplicación del impuesto, ni tan siquiera de si la salida de los mismos se ha producido de forma efectiva.
En esas circunstancias, las entregas efectuadas por la consultante a favor de su cliente británico estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo repercutir en factura a su cliente británico la cuota correspondiente del impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 21 y 25. RD 1619/2012, arts. RD 1624/1992, arts. 9 y 13.