La comunidad de bienes no reúne los requisitos de la Ley 55/1980 para ser considerada comunidad titular de montes vecinales en mano común (agrupación vecinal consuetudinaria), por lo que no le resulta aplicable el régimen especial IS/IVA de tales entidades; la analogía no puede extenderse a beneficios fiscales conforme al art. 14 LGT. El arrendamiento de derechos cinegéticos no constituye actividad agraria, ganadera o pesquera que permita acceso al régimen especial IVA del art. 124 LIVA; la afectación de beneficios a reinversión local no altera estas conclusiones tributarias.
Hechos
En 1878 aproximadamente veinte vecinos de un pueblo compraron a raíz de las desamortizaciones unas parcelas de aproximadamente ochocientas hectáreas de terreno sitas en la cara norte de la Sierra de Gredos las cuales se han destinado al mantenimiento del ganado de los habitantes de aquellos pueblos.
La finca ha pertenecido siempre a partes iguales a todos los vecinos que han vivido y trabajado en el pueblo, siendo una propiedad indivisible e inalienable, pues ningún socio podría enajenar ni arrendar la propiedad, sino que quedarían los terrenos siempre a nombre de la sociedad que se constituyó aquel año de 1878.
A principios de los años 90, con el fin de poder dar una titularidad catastral a la finca, se tramitó ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria la creación de una comunidad de bienes.
La figura jurídica de las comunidades de bienes tal y como las recoge la regulación del Código Civil, no se adapta a las prescripciones de la sociedad creada en el año 1878 pues se trata del tipo de propiedad germánica apoyada en la doctrina jurídica, pues los artículos 399 y 400 del Código Civil contravienen lo establecido en las escrituras de constitución de la sociedad que antes de la entrada en vigor del Código Civil compró la finca.
Por parte de la Asociación Forestal de Soria se está trabajando en la creación de la figura jurídica de los montes de socios cuyo régimen jurídico y tributario es diferente al de la comunidad de bienes, con el fin de dar soluciones jurídicas y de gestión a muchos montes como el citado.
Existe la figura jurídica de los montes vecinales en mano común con su propia Ley de desarrollo la cual positiviza la figura de la propiedad germánica con el fin de regular aquellos montes cuyos propietarios son las comunidades vecinales que en su momento se asentaron en esas zonas, antes aún de la creación de los municipios y que han estado disfrutando y gestionando esos montes.
Cuestión planteada
Con motivo de la marcha de la gente de los pueblos a la ciudad, la finca ha quedado prácticamente desaprovechada, por lo que se pretende aprovechar los beneficios de la caza mayor que la misma pueda dar mediante la venta de recechos para cabra montés y monterías de ciervos conforme a los planes cinegéticos. Por ello, se plantea:
1. Cuál es la figura jurídica de este tipo de propiedad, entendiendo que las comunidades de bienes no se ajustan a la misma.
2. Si sería posible aplicar a este tipo de propiedad en virtud del principio de analogía el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Todos los beneficios que se generen siempre serán reinvertidos en el pueblo, al tratarse de un anejo de 40 habitantes dependiente de otro municipio de 300 habitantes cuyas limitaciones presupuestarias son muy evidentes, pues ni siquiera se puede ampliar el cementerio municipal ni habilitar un espacio municipal para reuniones que se encuentra diáfano.
Contestación
La determinación de la figura jurídica que corresponde al tipo de propiedad de la consultante, actualmente configurada como comunidad de bienes, no se considera competencia de este Centro Directivo, por lo que no cabe pronunciarse a este respecto.
Impuesto sobre Sociedades.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo XVI de su título VII el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, adecuado a las especiales características de los mismos.
La Ley 55/1980, de 11 de noviembre, de montes vecinales en mano común, señala en su artículo 1 que “se regirán por esta Ley los montes de naturaleza especial que, con independencia de su origen, pertenezcan a agrupaciones vecinales en su calidad de grupos sociales y no como entidades administrativas y vengan aprovechándose consuetudinariamente en mano común por los miembros de aquéllas en su condición de vecinos”.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, no se considera que la comunidad de bienes consultante tenga la condición de comunidad titular de montes vecinales en mano común. En consecuencia, no puede resultarle de aplicación el régimen especial que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula específicamente para tales de entidades en el capítulo XVI de su título VII.
A este respecto, cabe recordar que el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que “no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la entidad consultante, titular de unos montes, pretende llevar a cabo, entre otras actividades, el arrendamiento de los derechos de caza a terceros interesados.
Se consulta sobre la aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se encuentra regulado en el capítulo III del titulo IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estableciéndose lo siguiente:
"Artículo 124. Ámbito subjetivo de aplicación.
Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
1º. Las sociedades mercantiles.
2º. Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.
3º. Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.
4º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.
5º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.
6º. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.
Tres. Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos en los números 3º y 6º del apartado dos anterior, no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo.
Cuatro. La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
Artículo 125. Ámbito objetivo de aplicación.
El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.
Artículo 126. Actividades excluidas del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Uno. El régimen especial regulado en este capítulo no será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines:
1º. La transformación, elaboración y manufactura, directamente o por medio de terceros, para su posterior transmisión.
Se presumirá en todo caso de transformación toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
2º. La comercialización, mezclados con otros productos adquiridos a terceros, aunque sean de naturaleza idéntica o similar, salvo que estos últimos tengan por objeto la mera conservación de aquéllos.
3º. La comercialización efectuada de manera continuada en establecimientos fijos situados fuera del lugar donde radique la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
4º. La comercialización efectuada en establecimientos en los que el sujeto pasivo realice además otras actividades empresariales o profesionales distintas de la propia explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
Dos. No será aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a las siguientes actividades:
1º. Las explotaciones cinegéticas de carácter deportivo o recreativo.
2º. La pesca marítima.
3º. La ganadería independiente.
A estos efectos, se considerará ganadería independiente la definida como tal en el Impuesto sobre Actividades Económicas, con referencia al conjunto de la actividad ganadera explotada directamente por el sujeto pasivo.
4º. La prestación de servicios distintos de los contemplados en el artículo 127 de esta Ley.
(…)
Artículo 129. Obligaciones de los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Uno. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1º, 2º y 5º de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.
La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades.
Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las operaciones siguientes:
1º. Las importaciones de bienes.
2º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
3º. Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
Tres. Si los empresarios acogidos a este régimen especial realizasen actividades en otros sectores diferenciados, deberán llevar y conservar en debida forma los libros y documentos que se determinen reglamentariamente.
Artículo 130. Régimen de deducciones y compensaciones.
Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial.
A efectos de lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones realizadas en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial.
Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.
El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.
Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:
a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del Impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.
b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que, en el territorio de aplicación del Impuesto, realicen exclusivamente operaciones exentas del Impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.
2º. Las entregas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones, cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y no le afecte, en el Estado miembro de destino, la no sujeción establecida según los criterios contenidos en el artículo 14 de esta Ley.
3º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos los destinatarios de las mismas y, siempre que, estos últimos, no estén acogidos a este mismo régimen especial en el ámbito espacial del Impuesto.
Cuatro. Lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo no será de aplicación cuando los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca efectúen las entregas o exportaciones de productos naturales en el desarrollo de actividades a las que no fuese aplicable dicho régimen especial, sin perjuicio de su derecho a las deducciones establecidas en el Título VIII de esta Ley.
Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:
1º. El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
2º. El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.
En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.
El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.
Artículo 131. Obligados al reintegro de las compensaciones.
El reintegro de las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley se efectuará por:
1º. La Hacienda Pública por las entregas de bienes que sean objeto de exportación o de expedición o transporte a otro Estado miembro y por los servicios comprendidos en el régimen especial prestados a destinatarios establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2º. El adquirente de los bienes que sean objeto de entregas distintas de las mencionadas en el número anterior y el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial establecido en el territorio de aplicación del Impuesto."
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 28 de diciembre, desarrolla dicho régimen disponiendo lo siguiente:
“Artículo 43. Ámbito subjetivo de aplicación.
1. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en la Ley del Impuesto y en este Reglamento, siempre que no hayan renunciado a él conforme a lo previsto en el artículo 33 de este último.
2. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
a) Los sujetos pasivos que superen, para el conjunto de las operaciones relativas a las actividades comprendidas en aquél, un importe de 300.000 euros durante el año inmediato anterior, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableciera otra cifra a efectos de la aplicación del régimen de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades a que se refiere el apartado anterior, en cuyo caso se estará a esta última.
b) Los sujetos pasivos que superen, para la totalidad de las operaciones realizadas, durante el año inmediato anterior un importe de 450.000 euros.
c) Los sujetos pasivos que hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el conjunto de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado.
Cuando el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad los importes citados en los párrafos anteriores se elevarán al año.
3. La determinación del importe de operaciones a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 2 anterior se efectuará aplicando las siguientes reglas:
a) En el caso de operaciones realizadas en el desarrollo de actividades a las que hubiese resultado aplicable el régimen simplificado, el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen especial del recargo de equivalencia, se computarán únicamente aquellas que deban anotarse en los libros registro a que se refieren el artículo 40.1, párrafo tercero, y el artículo 47.1, ambos de este Reglamento, excepto las operaciones a que se refiere el artículo 121.tres de la Ley del Impuesto, así como aquellas otras por las que exista obligación de expedir factura.
b) En el caso de operaciones realizadas en el desarrollo de actividades que hubiesen tributado por el régimen general del Impuesto o un régimen especial distinto de los mencionados en el párrafo a) anterior, éstas se computarán según lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto. No obstante, no se computarán las operaciones de arrendamiento de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4. La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca deberá efectuarse en la forma y plazos previstos por el artículo 33 de este Reglamento. La renuncia a dicho régimen por las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberá formularse por todos los socios, herederos, comuneros o partícipes.
5. No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:
a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación.
b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.
Artículo 44. Concepto de explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
Se considerarán explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras las que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas y, en particular, las siguientes:
1. Las que realicen actividades agrícolas en general, incluyendo el cultivo de plantas ornamentales, aromáticas o medicinales, flores, champiñones, especias, simientes o plantones, cualquiera que sea el lugar de obtención de los productos, aunque se trate de invernaderos o viveros.
2. Las dedicadas a la silvicultura.
3. La ganadería, incluida la avicultura, apicultura, cunicultura, sericicultura y la cría de especies cinegéticas, siempre que este vinculada a la explotación del suelo.
4. Las explotaciones pesqueras en agua dulce.
5. Los criaderos de moluscos, crustáceos y las piscifactorías.”
Por otro lado, el artículo 33 del citado Reglamento del Impuesto preceptúa lo siguiente:
“Artículo 33. Opción y renuncia a la aplicación de los regímenes especiales.
(...)
2. Los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán a los sujetos pasivos que reúnan los requisitos señalados al efecto por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y que no hayan renunciado expresamente a los mismos.
La renuncia se realizará al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad o, en su caso, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. La renuncia presentada con ocasión del comienzo de la actividad a la que sea de aplicación el régimen simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca surtirá efectos desde el momento en que se inicie la misma.
Se entenderá también realizada la renuncia cuando se presente en plazo la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos aplicando el régimen general. Asimismo, en caso de inicio de la actividad, se entenderá efectuada la renuncia cuando la primera declaración-liquidación que deba presentar el sujeto pasivo después del comienzo de la actividad se presente en plazo aplicando el régimen general.
Cuando el sujeto pasivo viniera realizando una actividad acogida al régimen simplificado o al de la agricultura, ganadería y pesca, e iniciara durante el año otra susceptible de acogerse a alguno de dichos regímenes, la renuncia al régimen especial correspondiente por esta última actividad no tendrá efectos para ese año respecto de la actividad que se venía realizando con anterioridad.
La renuncia tendrá efecto para un período mínimo de tres años y se entenderá prorrogada para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable el respectivo régimen especial, salvo que se revoque expresamente en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.
(...)
3. Las opciones y renuncias previstas en el presente artículo, así como su revocación, se efectuarán de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 1.041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con la modalidad de renuncia prevista en el párrafo tercero del apartado anterior."
En virtud de lo establecido anteriormente, la entidad consultante, titular del monte, que ceda en arrendamiento los derechos de caza, tributará por dicha actividad por el régimen general del Impuesto, al no ser aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca conforme a lo dispuesto en el artículo 126, apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992.
No obstante, la consultante, de cumplirse los restantes requisitos legal y reglamentariamente establecidos, podrá aplicar el régimen especial citado en la medida en que ceda el aprovechamiento de productos forestales obtenidos de sus montes, tales como la resina, madera, leña, cultivos, etc.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 124, 125, 126, 129, 130 y 131
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 123