Las cantidades percibidas como retribución variable derivada de relación laboral deben integrarse en la base imponible del IRPF según la exigibilidad del pago (momento en que el perceptor puede reclamarlo), no según el devengo del trabajo. Si la exigibilidad se produce tras el fallecimiento del trabajador, la imputación corresponde al período en que efectivamente se hace exigible, aplicándose la regla de imputación temporal del artículo 14.1.a) LIRPF; no procede tributación en ISD, al tratarse de rendimientos del trabajo y no de incremento patrimonial derivado de sucesión.
Hechos
El padre de la consultante, empleado por cuenta ajena que, como parte de su salario, tenía convenido con su empresa el cobro de una cantidad variable calculada en función de los resultados de producción al cierre de cada ejercicio, falleció el 27 de diciembre de 2011, sin que la empresa hubiera cerrado dicho ejercicio fiscal. Una vez cerrado el ejercicio 2011 y calculado el importe de la citada retribución, la abona en marzo de 2012 a la consultante, como única heredera del fallecido, practicando la correspondiente retención.
Cuestión planteada
Si las cantidades percibidas deben ser declaradas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del fallecido o de la heredera, y, en su caso, si deben ser imputadas al año 2011 o al año 2012.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
A la imputación temporal de los rendimientos del trabajo se refiere el artículo 14.1.a) de la LIRPF que establece que se imputarán “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda exigir su pago.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo b), donde se establece lo siguiente:
"Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones genéricas sobre la imputación temporal de los rendimientos del trabajo, conclusiones que vienen determinadas por la exigibilidad, circunstancia que se entiende producida en el momento en que el perceptor puede reclamar su pago, de acuerdo con las normas o pactos existentes. Así, si la exigibilidad del pago se corresponde con el período impositivo en que se ha desarrollado el trabajo que retribuyen, la imputación corresponderá a ese período. Por el contrario, si la exigibilidad del pago se corresponde con un período impositivo posterior a aquel en el que se ha desarrollado el trabajo que retribuyen, la imputación temporal procederá realizarla a aquel período impositivo posterior.
En el caso consultado, la exigibilidad del pago de la retribución variable corresponde al periodo impositivo 2012, por lo que deberán ser declarados como rendimientos del trabajo del fallecido en el mencionado periodo impositivo.
Aclarado lo anterior y ya en relación con la tributación de la propia consultante, las cantidades percibidas en el año 2012 derivan exclusivamente de su condición de heredera del causante. Ese derecho económico se integrará, por tanto, en el caudal relicto o masa hereditaria (recuérdese, al respecto, que el artículo 659 del Código Civil determina que “la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte”) y, por ello, habrá de tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cuanto adquisición de un derecho por título sucesorio (artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 14 y 17