La DGT confirma que la entrega de terrenos no edificables expropiados goza de exención IVA conforme al artículo 20.1.20º LIVA, incluso cuando se encuentren incluidos en un Plan Especial de Renovación Urbana y clasificados como suelo urbano no consolidado, siempre que no sean urbanizados, no estén en curso de urbanización ni tengan construcciones terminadas o en construcción sujetas y no exentas. La cualificación urbanística como suelo urbano no consolidado no altera per se la aplicabilidad de la exención si concurren las condiciones técnicas del precepto.
Hechos
La consultante es una entidad pública empresarial, organismo público adscrito al Ministerio de Fomento, entre cuyas competencias se encuentran, entre otras, la construcción, administración y conservación de ciertas infraestructuras ferroviarias.
La consultante ha suscrito un convenio urbanístico con un Ayuntamiento en relación con un Plan Especial de Renovación Urbana aprobado por este último en el que se estableció como sistema de gestión el de expropiación, toda vez que la expropiación afecta a suelos, bienes y derechos de la entidad consultante incluidos en dicho ámbito urbanístico.
Los bienes y derechos que van a ser expropiados a la consultante estaban afectos al desarrollo de la actividad ferroviaria.
Cuestión planteada
Aclaración de algunas cuestiones recogidas en la contestación vinculante, de 22 de marzo de 2019, consulta número V0615-19.
Contestación
1.- En la referida contestación vinculante de 22 de marzo de 2019 y número V0615-19, este Centro directivo manifestó lo siguiente:
«No obstante, en la medida que van a ser expropiados ciertos inmuebles, pudiera resultar aplicables los supuestos de exención previstos en el artículo 20, apartado uno, números 20º y 22º, de la Ley 37/1992, de acuerdo con los cuales se encontrarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
(…)
En cuanto a la transmisión de los terrenos a que se refiere el escrito de consulta como consecuencia de su expropiación, en la medida que no tengan la condición de edificables, ni sean de aplicación otros supuestos de excepción, les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992 antes citado, y en tal caso su transmisión estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)».
No obstante lo anterior, el consultante manifiesta que en el supuesto objeto de consulta los terrenos y derechos de aprovechamiento urbanístico que van a ser objeto de entrega se encuentran incluidos en un Plan Especial de Renovación Urbana y tienen la calificación de suelo urbano no consolidado, por lo que solicita aclaración de si a la entrega de los mismos le resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
En este sentido, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante, de 25 de enero de 2018, número V0133-18:
«Por otra parte, es importante señalar que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre).
b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados.
c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
3.- En cada uno de los supuestos señalados en el número anterior de esta contestación la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será la siguiente:
1º Cuando la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, ya sea porque se trata de terrenos no urbanizables o bien, siendo terrenos susceptibles de transformación urbanística, no se ha iniciado todavía la correspondiente actuación de urbanización.
En consecuencia, resulta fundamental fijar el momento en que se considera iniciado el proceso de transformación urbanística de un terreno.
Conforme al criterio establecido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004, se ha de entender que “el proceso de urbanización de un terreno es aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado (…).”.
De acuerdo con lo expuesto, el Tribunal Supremo atiende a un criterio material frente a un criterio jurídico (aprobación del correspondiente instrumento de planeamiento), de forma que solo se atribuye la condición de terreno en curso de urbanización a aquel respecto del que se han iniciado operaciones materiales de transformación física del mismo.
Por su parte, esta Dirección General ha venido reiterando, por todas ellas, la consulta vinculante de 17 de junio de 2005, número V1175-05, que “un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.
Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.
En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título (…).”.
Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos esos costes, o no se hayan iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.
En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza habiendo satisfecho el transmitente todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo.
(…).”.
2.- En dicha contestación también se ponía de manifiesto lo siguiente:
“(…)
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que se deba considerar terreno urbanizado a aquél sobre el que en su día se llevaron a cabo labores de urbanización en el sentido anteriormente apuntado si bien, como consecuencia de la modificación del planeamiento u otras circunstancias urbanísticas, deben ser de objeto de nueva urbanización. En tal caso, la entrega del mencionado terreno, de realizarse por un empresario o profesional, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en todo caso”.
No obstante lo anterior, en relación con este supuesto, es conveniente destacar que este último criterio relativo a los terrenos que deban ser objeto de una nueva urbanización ha sido modificado recientemente, según se puso de manifiesto, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de junio de 2020, número V2059-20, de manera que si, para obtener de nuevo la condición de edificables, unos terrenos previamente urbanizados tienen que ser objeto de una nueva urbanización, los mismos no se considerarán urbanizados. En estas circunstancias, su transmisión estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido salvo que se hubiera iniciado el nuevo proceso urbanizador en los términos anteriormente expuestos, en cuyo caso, dicha transmisión estará sujeta y no exenta del mismo.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-20º