El régimen especial de operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores (capítulo VIII, título VII TRLIS) es optativo y aplicable a aportaciones no dinerarias que cumplan: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga EP con los bienes afectados; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) requisitos adicionales según el tipo de aportante (IRPF: para acciones/participaciones, residencia de la participada, ausencia de regímenes especiales, tenencia ininterrumpida durante el año anterior; para otros activos, afectación a actividad económica contabilizada conforme al Código de Comercio; para ramas de actividad, contabilidad mercantil). La DGT confirma la extensión del régimen a IRPF en los términos del artículo 94 TRLIS.
Hechos
El consultante es una persona física que desea realizar una aportación del 26% del capital de la entidad A, poseído desde hace más de un año, a la entidad B, de la cual es propietario del 92% del capital.
La entidad A es residente en territorio español y no está sometida al régimen de sociedades patrimoniales, siendo su actividad principal la comercialización de recambios, accesorios, partes y componentes para vehículos a motor.
La entidad B también es residente en territorio español, no está sometida al régimen de sociedades patrimoniales y, aunque su actividad coincide con la de la entidad A, se pretende que asuma el papel de entidad holding y se dedique también a la promoción y arrendamiento inmobiliario.
Con esta operación se pretende que la gestión de las participaciones de A se realice de forma más eficaz a través de la entidad B, y asimismo, que los beneficios de la entidad A puedan ser traspasados y reinvertidos por B, para potenciar la actividad inmobiliaria.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
El artículo 94 del TRLIS extiende la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII previsto para las entidades mercantiles, a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen aportaciones de elementos patrimoniales que cumplan los requisitos enumerados.
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que éstas representen al menos un 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no sea de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, el de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales y que dicha participación se haya poseído durante un año como mínimo.
En el caso concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos mencionados en el artículo 94 del TRLIS para que la operación proyectada pueda aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación a realizar pretende que la gestión de las participaciones de A se realice de forma más eficaz a través de la entidad B, en vez de a través de una persona física, y asimismo, que los beneficios de la entidad A puedan ser traspasados y reinvertidos por B, para potenciar la actividad inmobiliaria. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94