La deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS para rentas de 2006 se rige por la redacción vigente a 31 de diciembre de 2006 (disposición transitoria del apartado 12). El requisito crítico es que la parcela transmitida haya formado parte del inmovilizado material de la entidad; la DGT no confirma este extremo basándose únicamente en el tiempo de posesión (mínimo un año), por lo que es preciso acreditar tal clasificación patrimonial. La reinversión del importe obtenido debe efectuarse en elementos del inmovilizado material dentro del plazo establecido en el antiguo artículo 42.4 TRLIS.
Hechos
: Con fecha 28 de diciembre de 2006, la entidad consultante vende una parcela, cuya antigüedad en su activo era superior a un año.
Por otra parte, ha adquirido una parcela sobre la que actualmente se está construyendo una nave industrial, siendo la fecha prevista de finalización mediados de 2008. Para la construcción de la nave industrial se ha presupuestado un precio que la entidad está pagando mediante certificaciones mensuales. La nueva nave, en el momento en que se finalice su construcción, entrará en funcionamiento y se afectará a la actividad económica de la sociedad.
Cuestión planteada
: Posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2007 por las certificaciones parciales pagadas en la construcción de la nave industrial.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS, su apartado 12 establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, las rentas obtenidas por la transmisión de la parcela se habrán debido integrar en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2006 (se supone que coincide con el año natural), por lo que la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
El apartado 2 del artículo 42 del TRLIS, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establece, en relación con los elementos patrimoniales transmitidos, que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
(…)”
Según se indica en el escrito de consulta, la entidad ha transmitido una parcela que se había poseído al menos un año antes de la transmisión. No obstante, nada se indica acerca de si dicha parcela ha pertenecido al inmovilizado material de la entidad, requisito imprescindible para que la parcela transmitida sea susceptible de generar rentas que puedan acogerse a la deducción.
Por su parte, los apartados 3 y 4 del artículo 42 del TRLIS, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establecen, en relación con los elementos patrimoniales objeto de la reinversión y el plazo para efectuar la reinversión, que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
(…)
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. (…).
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) (…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.”
En lo que se refiere a la naturaleza de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, la entidad consultante manifiesta que ha adquirido una parcela sobre la que se está construyendo una nave industrial, la cual, en el momento en que se finalice su construcción, entrará en funcionamiento y se afectará a su actividad económica. En este caso, únicamente se indica que la nave se afectará a su actividad económica, pero se desconoce si la misma constituirá un activo que forme parte del inmovilizado o, por el contrario, formará parte de las existencias de la consultante.
En lo que se refiere al plazo para efectuar la reinversión, cabe señalar que los términos “transmisión” y “puesta a disposición” empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre el inmueble por parte de la entidad adquirente ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y se transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse por múltiples formas, entre las que puede citarse para los bienes inmuebles: la puesta del poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de la escritura pública.
De acuerdo con el artículo 1592 del Código Civil, “el que se obliga a hacer una obra por piezas o por medida, puede exigir del dueño que la reciba por partes y que la pague en proporción. Se presume aprobada y recibida la parte satisfecha”. De lo que se deduce que, siempre que en las condiciones contractuales se establezca que las certificaciones de obra suponen la entrega de las unidades de obra ejecutadas, dichas certificaciones determinarán la puesta a disposición de esa unidad de obra, a los efectos del artículo 42 del TRLIS. Se entiende, por tanto, que cada certificación de obra puede ser apta para la materialización de una parte de la inversión, siempre y cuando en el plazo de tres años el inmueble correspondiente quede definitivamente afecto a la actividad económica, esto es, que entre en funcionamiento en dicho plazo.
Por otra parte, otra consideración a tener en cuenta es la relativa a la base de la deducción, respecto a la cual el apartado 5 del artículo 42 del TRLIS, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establece que:
“5. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
(…)
Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 10 del artículo 15 de esta ley.
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.”
Por último, cabe indicar que, al margen del cumplimiento de los requisitos comentados, requisitos que en su mayor parte no pueden apreciarse ante los escasos hechos aportados en la consulta, la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del TRLIS exige el cumplimiento de todos los demás requisitos previstos en el mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.