La exención del artículo 21.1º LIVa por exportación no ampara la entrega de la consultante a su cliente peninsular cuando el transporte de salida del territorio comunitario se vincula únicamente a la posterior entrega del cliente a destino extracomunitario (Canarias). La exención opera sobre la segunda entrega (la realizada por el cliente) siempre que éste acredite mediante documentación aduanera la salida efectiva de los bienes del territorio de aplicación del tributo, debiendo la consultante repercutir el IVA en su venta al cliente peninsular.
Hechos
Una empresa realiza operaciones de transporte a las Islas Canarias y, en otras ocasiones, de venta de mercancías a otra empresa peninsular. Las mercancías, en todos los casos, tienen como destino las islas si bien los servicios y ventas se facturan, también siempre, a la empresa establecida en la península.
Cuestión planteada
- Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. – El artículo 21.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. “
Según se desprende del escrito de consulta, en las operaciones de venta de bienes con destino a las Islas Canarias que la consultante va a realizar existirían dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una, la efectuada por la sociedad consultante en favor de su cliente también establecido en la península, y otra, la efectuada por su cliente en favor de un tercero establecido en las Islas Canarias.
Existiendo dos entregas de los mismos bienes y un único transporte con destino a país o territorio tercero (las Islas Canarias están excluidas del territorio comunitario de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 37/1992), dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por la empresa consultante a su cliente. De acuerdo con la normativa antes citada existen, por tanto, las siguientes posibilidades:
A) El supuesto de exención previsto en el artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992 no resultará aplicable a la entrega de bienes efectuada por la sociedad consultante en favor de su cliente peninsular cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega, sino que dicho transporte esté vinculado a la entrega posterior que de los mismos bienes efectúa la empresa cliente en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea. Por tanto, la sociedad consultante en estos casos deberá repercutir a su cliente el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realiza en su favor.
En este caso quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la segunda entrega, es decir, la efectuada por la cliente de la consultante a su cliente canario de los bienes adquiridos a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto por dicha empresa cliente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya. La exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes fuera del territorio antecitado, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
La justificación de la aplicación de la exención a esta segunda entrega, deberá efectuarse por la empresa cliente de la consultante de acuerdo con lo previsto en el artículo 9, apartado uno, número 1º del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la segunda entrega será evidente siempre que la expedición o transporte se efectúe por el adquirente final de los bienes.
B) Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la entidad consultante y su cliente peninsular, podrá aplicarse la exención prevista en el artículo 21.1º antes citado, por tratarse de una exportación.
Así, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente, en este caso, la consultante, la que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes la consultante.
Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega y se hubiera realizado en los términos antes establecidos, la entrega de bienes subsiguiente a un empresario de país o territorio tercero no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Serán de obligado cumplimiento, de cualquier forma, los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31):
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…)
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas".
Por lo que resumiendo, la aplicación de los preceptos transcritos y de la doctrina de este Centro Directivo en relación con la operación de entrega al cliente peninsular en el territorio de aplicación del Impuesto, aún cuando los bienes estén destinados a la exportación, estará, únicamente, exenta, en el supuesto objeto de consulta, cuando sea la empresa consultante-transmitente quien formalice como exportador el DUA de exportación al estar la cliente de la consultante y primera adquirente establecida el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El artículo 70 de la Ley del Impuesto recoge una serie de reglas especiales de localización. En concreto su apartado uno número 2º dispone:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto
(…)
2º. Los transportes, distintos a los referidos en el artículo 72 de la esta Ley, por la parte del trayecto que transcurra en el mismo, tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley.”
De lo expuesto de desprende que están sujetos al Impuesto los servicios de transporte realizados por la consultante, por la parte de trayecto realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
Una vez determinada la sujeción de las operaciones de transporte de mercancías con destino a Canarias realizadas por la consultante, hay que determinar si les resulta de aplicación alguna de las exenciones reguladas en la Ley. A estos efectos, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 21, número 5º, de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”
Este precepto ha sido desarrollado reglamentariamente en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que dispone en el apartado 1, número 5º, lo siguiente:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(…)
5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.
También podrá acreditarse de la siguiente forma:
a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.
c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos."
De acuerdo con los preceptos transcritos podemos señalar lo siguiente:
Estarán exentos los servicios de transporte de mercancías prestados con ocasión de operaciones de exportación por la empresa consultante a su cliente, cuando éste sea el exportador de la mercancía, destinatario de los bienes exportados o cualquier persona que actúe en nombre y por cuenta de uno u otro o si fuera transitario, consignatario o agente de aduanas que actuara por cuenta de aquellos.
Para la aplicación de la exención al transporte con destino a las islas Canarias, no es relevante el lugar de establecimiento del destinatario del servicio sino la calidad del mismo, tal como hemos establecido en el anterior párrafo de esta contestación.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21. RIVA RD 1624/1992 art. 9