La condición de exportador en el régimen aduanero de exportación requiere, con carácter general, estar establecido en territorio aduanero de la Unión y estar facultado para decidir que las mercancías sean conducidas fuera de dicho territorio. La declaración en aduana debe ser presentada por persona establecida en la UE que cumpla estos requisitos en el momento de aceptación de la declaración de exportación. La sujeción al IVA en operaciones de exportación depende de la acreditación de estas condiciones aduaneras previas.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que comercializa al por mayor determinados combustibles y que efectúa una venta de alguno de esos combustibles a una entidad del mismo grupo con sede en el Reino Unido y que no está ni establecida ni identificada en el territorio de aplicación del impuesto.
A su vez, la entidad británica transmite los mismos bienes de forma inmediata a un segundo adquirente.
Los bienes son objeto de expedición o transporte fuera del territorio de la Comunidad distinto del territorio de Irlanda del Norte.
La primera venta se efectúa en condiciones "FOB"-puerto español de la Península, según INCOTERMS de la Cámara Internacional de Comercio.
La segunda venta la efectúa la entidad británica en condiciones "CIF"-país/puerto de destino fuera de la Comunidad, según INCOTERMS.
Es la entidad consultante la que figura como "exportador" en al Documento Único Administrativo que se formaliza para la vinculación de las mercancías el régimen aduanero de exportación.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones descritas en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Comercio Exterior, se informa lo siguiente:
1.- El apartado 1 del artículo 158 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión, DO L269 de 10.10.2013, (en adelante, CAU), establece que:
“Todas las mercancías que vayan a incluirse en un régimen aduanero, salvo el régimen de zona franca, serán objeto de una declaración en aduana apropiada para el régimen concreto de que se trate”.
El artículo 170, por su parte, dispone en su apartado 1, primer párrafo, que:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 167, apartado 1, la declaración en aduana podrá ser presentada por toda persona que pueda facilitar toda la información que se exija para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero respecto del cual se declaren las mercancías. Dicha persona también podrá presentar las mercancías de que se trate o hacerlas presentar en aduana”.
No obstante, el apartado 2 del mismo artículo dispone que “el declarante deberá estar establecido en el territorio aduanero de la Unión.”.
El artículo 269.1 del CAU establece que “las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación”.
A su vez, el apartado 19 del artículo 1 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión, DO L 343 de 29.12.2015, (en adelante, Reglamento Delegado), considera como exportador:
“a) un particular que transporta las mercancías que vayan a ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión cuando estas mercancías estén contenidas en el equipaje personal del particular;
b) en los demás casos en que la letra a) no sea de aplicación:
i) una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que está facultada para decidir y ha decidido que las mercancías deben ser conducidas fuera de ese territorio aduanero.
ii) cuando el inciso i) no sea de aplicación, cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio aduanero.”
De este artículo se deduce que las condiciones exigidas, con carácter general, por el inciso i) del artículo 1.19.b) para ser exportador y referidas al momento de aceptación de la declaración de exportación son: estar facultado para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión y, de conformidad con el artículo 170, apartado 2 del Reglamento (UE) nº 952/2013, estar establecido en el territorio aduanero de la Unión.
Por tanto, a efectos de determinar quién tiene la condición de exportador, ha de tenerse en cuenta que, con carácter general, será una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que esté facultada para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión.
Pues bien, la determinación de la persona que ostenta la facultad para decidir que las mercancías deben ser conducidas a un destino situado fuera del territorio a aduanero de la Unión es un elemento de hecho que deberá ser acreditado caso por caso y por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, atendiendo a los acuerdos y las condiciones que regulan la relación comercial entre la partes intervinientes, entre otras, las cláusulas INCOTERMS de la Cámara de Comercio internacional que, en su caso, hubieran sido utilizadas por las partes para fijar, entre otros extremos, las condiciones de entrega de la mercancía en cuestión.
2.- El INCOTERM “FOB” (“Free on board”) significa que el vendedor cumple con su obligación de entrega cuando la mercancía ha sobrepasado la borda del buque en el puerto de embarque convenido, lo que comporta que el comprador deba soportar todos los gastos y riesgos de pérdida o daño de la mercancía a partir de aquel punto. Dado que el vendedor cumple con sus obligaciones cuando la mercancía ha traspasado la borda del buque, hasta ese momento, se habrá hecho cargo de todos los costes y riesgos, así como de las gestiones aduaneras correspondientes necesarias para sacar las mercancías del país de origen. Las condiciones de entrega FOB exigen pues, que el vendedor despache la mercancía de exportación.
En el caso que nos ocupa, la consultante vende las mercancías a una entidad del mismo grupo residente en el Reino Unido (país no perteneciente a la U.E, pero que sigue formando parte de la Unión Aduanera durante el periodo transitorio que finaliza el 31/12/2020), entregándole la mercancía en condiciones FOB/puerto de embarque. Las mercancías van a ser exportadas a un tercer país de destino, figurando el consultante como exportador en el DUA.
Una vez formalizada la exportación, la entidad residente en el Reino Unido revende las mercancías a otra entidad, pactándose condiciones de entrega CFR/puerto destino.
De acuerdo con lo anterior, el consultante, establecido en el territorio aduanero de la Unión, forma parte de un contrato de compraventa en virtud del cual las mercancías van a ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión, transporta las mercancías hasta el puerto de embarque convenido y formaliza el Documento Único Administrativo (DUA), figurando como exportador en la casilla 2 del DUA.
Por tanto, está facultado para decidir y ha decidido que la mercancía sea conducida a un destino fuera del territorio aduanero de la Unión.
Por consiguiente, la sociedad consultante tiene la condición de exportador, en virtud de lo dispuesto en el artículo 1.19.b del Reglamento Delegado (UE) nº 2446/2015 de la Comisión, antes referenciado.
B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
3.- En primer lugar, debe advertirse a la consultante que el 29 de marzo de 2017, el Reino Unido notificó al Consejo Europeo su intención de retirarse de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica, de conformidad con el artículo 50 del Tratado de la Unión Europea (en adelante, TUE)
Con arreglo al artículo 50, apartado 3 del TUE, los Tratados dejarán de aplicarse al Estado que se retira a partir de la fecha de entrada en vigor del Acuerdo de Retirada o, en su defecto, a los dos años de la notificación, salvo si el Consejo Europeo, de acuerdo con dicho Estado, decide por unanimidad prorrogar dicho plazo.
El 14 de noviembre de 2017, la Unión Europea y el Reino Unido alcanzaron un Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de la Unión Europea (BREXIT).
El 31 de enero de 2020 se produjo la salida efectiva de Reino Unido de la Unión Europea, no obstante, el Acuerdo de Retirada contemplaba un período transitorio hasta el 31 de diciembre de 2020, durante el que se ha continuado aplicando la legislación comunitaria en el Reino Unido en relación al mercado interior, unión aduanera y las políticas comunitarias.
El período transitorio ha finalizado el 31 de diciembre de 2020 por lo que, desde esa fecha, la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha dejado de ser aplicable en el Reino Unido que, desde ese momento, debe ser considerado, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, un país tercero, quedando, los movimientos de mercancías entre cualquier Estado miembro y el Reino Unido, sujetos a las formalidades aduaneras previstas en la normativa correspondiente.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el Acuerdo de Retirada incluye un Protocolo para Irlanda e Irlanda del Norte que garantiza, durante un período de al menos 4 años tras el período transitorio y a los efectos del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad.
La consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad quedará limitada, sin embargo, a las transacciones que tengan por objeto bienes (quedan excluidas la prestaciones de servicios).
También tendrá Irlanda del Norte dicha consideración en lo que se refiere al procedimiento previsto en la 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, aunque exclusivamente para la solicitud de devolución de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o las cuotas satisfechas por las operaciones de importación de bienes, en Irlanda del Norte o en otro Estado miembro.
Los operadores que efectúen operaciones intracomunitarias de bienes desde Irlanda del Norte o los que pretendan obtener la devolución de las cuotas del impuesto a través de la Directiva 2008/9/CE, deberán estar identificados con un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con el prefijo “XI”.
En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que la Comisión Europea ha publicado varias notas dirigidas a los operadores con el objeto de resumir las consecuencias de la retirada del Reino Unido de la Unión Europea y el Impuesto sobre el Valor Añadido y que pueden consultarse a través de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (www.aeat.es), en la sección dedicada al “Brexit”.
En el supuesto objeto de consulta se describe que los bienes son objeto de transporte fuera de la Comunidad desde un puerto situado en el territorio de aplicación del impuesto.
A la fecha de la presentación de la presente consulta, el Reino Unido aún tenía la consideración de territorio de la Comunidad a efectos del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero en el momento de la publicación de esta contestación, el periodo transitorio ya ha finalizado.
Por tanto, procede precisar que los bienes en cuestión son objeto de transporte a un país tercero, distinto del Reino Unido.
4.- De acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…).”.
Adicionalmente, según el artículo 68 de la Ley del impuesto:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, tanto la venta efectuada por la consultante a favor de la entidad británica como la efectuada por esta a favor del adquirente final de los bienes deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Adicionalmente, la entrega efectuada por la consultante a favor de la entidad británica estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues los bienes son objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición -desde las instalaciones de la consultante al puerto de embarque convenido- y el lugar de inicio de dicha expedición o transporte se encuentra en el territorio de aplicación del impuesto
5.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
En relación con la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.
Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.
En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por todas, la consulta de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15) que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”.
Teniendo en cuenta lo anterior y considerando que es la entidad consultante la que figura como exportadora en el Documento Único Administrativo que ampara la salida de los bienes hacia un destino fuera de la Comunidad, puede concluirse que el transporte internacional está vinculado con la primera entrega, la efectuada por la consultante a favor de la entidad británica, que quedará exenta del impuesto de acuerdo con el artículo 21.1º de la Ley del impuesto, antes reproducido.
La correcta aplicación de la exención exige la concurrencia del resto de requisitos previstos en la Ley y el Reglamento del impuesto y, en particular, debe producirse la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad. A estos efectos, el artículo 9 del Reglamento del impuesto exige que la consultante deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
6.- Por último y respecto del tratamiento fiscal de las entregas subsiguientes a aquella que queda exenta, debe recordarse también que este Centro directivo ha señalado (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Ello implica que la entrega posterior efectuada por la entidad británica independientemente de lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992, estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 21 RD 1619/2012, arts. RD 1624/1992, arts. 9