Las ventas de bienes del consultante a cliente español quedan excluidas de la exención intracomunitaria del artículo 25 LIVA, puesto que esta exención requiere transporte/expedición al territorio de otro Estado miembro y que el adquirente disponga de NIF-IVA asignado por Estado miembro distinto de España. Al tratarse de entregas a sujeto pasivo residente en territorio español sin cambio de ubicación territorial de los bienes, resulta aplicable el régimen general de sujeción al IVA en España, sin perjuicio de que pueda resultar de aplicación otro régimen especial si concurren sus condiciones específicas.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que fabrica componentes industriales.
Tiene como clientes a dos entidades del mismo grupo, una con sede en el territorio de aplicación del impuesto y otra con sede en Portugal.
Vende indistintamente, y de forma independiente, componentes a una u otra entidad, documentando esas ventas con facturas independientes. Los componentes adquiridos por la entidad portuguesa son enviados por la consultante a Portugal, razón por la cual la consultante aplica la exención prevista en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido a estas entregas.
En alguna de dichas entregas a la entidad española del mismo grupo, los componentes tienen por destino final Portugal y la entidad portuguesa, indicándole el adquirente español que el transporte hasta Portugal será efectuado por el mismo.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las ventas efectuadas por la consultante a favor de su cliente español y si las mismas pueden quedar exentas del impuesto en virtud del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), en la redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales (BOE del 5 de febrero de 2020) y en vigor desde el 1 de marzo del 2020:
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la exención regulada en el artículo 25 de la Ley del impuesto será aplicable cuando concurran los requisitos previstos en el mismo y, en particular, cuando los bienes en cuestión sean objeto de transporte o expedición al territorio de un Estado miembro distinto del Reino de España, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores y, adicionalmente, el adquirente haya comunicado a la consultante un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, NIF-IVA) asignado al mismo por un Estado miembro distinto del Reino de España.
Adicionalmente, la consultante deberá consignar de forma correcta los datos relativos a la entrega de bienes que ha quedado exenta en virtud del artículo 25 de la Ley del impuesto en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias regulada en los artículos 78 a 81 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
En el escrito de la consulta no se especifica si la entidad española, cliente de la consultante, comunica a esta última un NIF-IVA asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, por lo que no puede este Centro directivo pronunciarse acerca de la concurrencia de este requisito para la aplicación de la exención.
2.- En cuanto al transporte efectivo de los bienes a Portugal, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), en la redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 3/2020, establece que:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según haya sido realizado por el vendedor, por el comprador o por cuenta de cualquiera de ellos.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que suministre al vendedor.
(…).”.
En relación con la forma en que puede considerarse suficientemente acreditado el transporte efectivo de los bienes desde el territorio de aplicación del impuesto a otro Estado miembro de la Comunidad, debe indicarse que con la nueva redacción del artículo 13 del Reglamento del impuesto se ha eliminado la referencia, vigente hasta el 6 de febrero de 2020, de los medios de prueba que, únicamente a título de ejemplo, se incorporaban en los números 1º y 2º de la anterior redacción de dicho precepto y se ha sustituido por un sistema de presunciones introducidas en el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, por el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018.
Debe, en primer lugar, recordarse que la nueva redacción del Reglamento de Ejecución 282/2011, y su sistema de presunciones, es de aplicación desde el 1 de enero de 2020 dado el efecto directo de este instrumento legal, sin necesidad de transposición, en los ordenamientos jurídicos nacionales de los Estados miembros de la Unión.
En segundo lugar, la acreditación del transporte efectivo de los bienes en cuestión podrá probarse “por cualquier medio de prueba admitido en derecho” y, por tanto, deberá tener en cuenta la consultante lo dispuesto en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) que establecen lo siguiente:
“Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(…).”.
Tal y como reiteradamente ha sentado este Centro directivo (por todas, véase la contestación vinculante de 19 de mayo del 2015, número V1509-15) en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
A este respecto, no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación de uno o varios elementos de prueba a consideración del sujeto pasivo del impuesto, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.
No obstante lo anterior, desde el 1 de enero de 2020 se han establecido una serie de presunciones iuris tantum, en las letras a) y b) del artículo 45 bis, apartado 1, del Reglamento de Ejecución 282/2011, que pretenden simplificar para los operadores económicos la prueba de que los bienes han sido expedidos o transportados efectivamente desde el territorio del Estado miembro de entrega hacia el Estado miembro de destino.
En concreto, de acuerdo con el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011:
“1. A los efectos de la aplicación de las exenciones establecidas en el artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, se presumirá que los bienes han sido expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de su territorio pero dentro de la Comunidad, en cualquiera de los casos siguientes:
a) el vendedor indica que los bienes han sido expedidos o transportados por él o por un tercero en su nombre, y bien se encuentra en posesión de al menos dos de los elementos de prueba no contradictorios enumerados en el apartado 3, letra a), extendidos por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente, o bien se encuentra en posesión de cualquier elemento individual a que se refiere el apartado 3, letra a), junto con un solo elemento de prueba no contradictorio mencionado en el apartado 3, letra b), de confirmación de la expedición o del transporte que hayan sido extendidos por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente;
b) el vendedor está en posesión de:
i) una declaración escrita del adquiriente que certifique que los bienes han sido expedidos o transportados por él o por un tercero en su nombre, y en la que se mencione el Estado miembro de destino de las mercancías; dicha declaración escrita indicará: la fecha de emisión, el nombre y la dirección del adquiriente, la cantidad y naturaleza de los bienes, la fecha y lugar de entrega de los bienes, el número de identificación de los medios de transporte (en caso de entrega de medios de transporte) y la identificación de la persona que acepte los bienes en nombre del adquiriente; y
ii) al menos dos de los elementos de prueba no contradictorios enumerados en el apartado 3, letra a), extendidos por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente, o cualquier elemento individual a que se refiere el apartado 3, letra a), junto con un solo elemento de prueba no contradictorio mencionado en el apartado 3, letra b), de confirmación de la expedición o del transporte que hayan sido extendidos por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente.
El adquiriente presentará al vendedor la declaración escrita a que se hace referencia en la letra b), inciso i), a más tardar el décimo día del mes siguiente a la entrega.
2. Las autoridades tributarias podrán refutar una presunción realizada en virtud del apartado 1.
3. A efectos del apartado 1, se aceptará como prueba de la expedición o del transporte:
a) los documentos relacionados con la expedición o el transporte de los bienes, tales como una carta o documento CMR firmados, un conocimiento de embarque, una factura de flete aéreo o una factura del transportista de los bienes;
b) los documentos siguientes:
i) una póliza de seguros relativa a la expedición o al transporte de los bienes, o documentos bancarios que prueben el pago de la expedición o del transporte de los bienes,
ii) documentos oficiales expedidos por una autoridad pública, como un notario, que acrediten la llegada de los bienes al Estado miembro de destino,
iii) un recibo extendido por un depositario en el Estado miembro de destino que confirme el almacenamiento de los bienes en ese Estado miembro.”.
En el supuesto objeto de consulta, dado que la consultante manifiesta que el transporte a Portugal es efectuado en todo caso por el adquirente, sin perjuicio de que podrá aportar los medios de prueba que estime convenientes en las condiciones señaladas, podrá acogerse al sistema de presunciones establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 45 bis del Reglamento (UE) 282/2011, cuando esté en posesión de los elementos documentales a que hace referencia dicha letra, si quisiera acogerse al régimen de presunciones establecido en dicho Reglamento.
En ese caso, se presumirá la realidad del transporte cuando la consultante esté en posesión, en primer lugar, de una declaración escrita del adquirente que certifique que los bienes han sido expedidos o transportados por él o por un tercero en su nombre, y en la que se mencione el Estado miembro de destino de las mercancías, además de otros datos explícitamente mencionados en la letra b) del artículo 45 bis.1 del Reglamento de ejecución, antes reproducido.
Dicha declaración habrá de ser remitida por el adquirente a la consultante, a más tardar, el día 10 del mes siguiente a la realización de la entrega.
Pero adicionalmente, de acogerse al sistema de presunciones, deberá la consultante estar en posesión de, al menos, dos documentos de los mencionados en la letra a) del apartado 3 del artículo 45 bis del Reglamento (UE) 282/2011 o bien, alternativamente, un documento de los mencionados en la letra a) junto con otro documento de los indicados en la letra b) del mismo apartado 3.
No obstante, como se ha señalado, cualesquiera que sean los documentos en poder de la consultante, para que surtan efectos presuntivos habrán de haber sido extendidos por partes independientes no sólo entre sí, sino también respecto de la consultante y respecto del adquirente.
En el escrito de la consulta, la consultante enumera determinados documentos en su poder que están relacionados con las ventas efectuadas. En concreto, se citan los albaranes sellados y firmados por el cliente. En este sentido, debe tenerse en cuenta que estos documentos no se encuentran incluidos entre los referidos en el artículo 45 bis del Reglamento 282/2011, a efectos de la aplicación del sistema de presunciones previsto en el mismo. Lo anterior debe entenderse, sin perjuicio de que estos elementos en su conjunto, o de forma independiente, puedan constituir elementos de prueba aportados por la consultante sobre la realidad del transporte.
En todo caso, debe recordarse que este Centro directivo no es el órgano competente para fijar el valor probatorio de ningún elemento de prueba, ni conjunto documental. Tampoco para refutar la presunción del transporte efectivo de unos bienes, correspondiendo dicha función a los órganos competentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el uso de sus facultades de comprobación y analizando las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 25 RD 1619/2012, arts. RD 1624/1992, arts. 13