La aplicación del régimen especial de escisión parcial (capítulo VIII, título VII TRLIS) requiere que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad" —entendida como unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí misma— y que dicha actividad económica exista previamente en la transmitente, permitiendo así la identificación del conjunto patrimonial afectado a la misma. La DGT descarta la aplicabilidad del régimen cuando el patrimonio segregado, aunque pueda formar una unidad económica mercantil, no represente una explotación económica preexistente en la sociedad escindida capaz de desarrollarse autónomamente en la adquirente en condiciones análogas.
Hechos
La consultante se dedica al comercio al por mayor de vehículos y accesorios, comercio al por menor de vehículos y talleres de reparación. Con la finalidad de asignar óptimamente sus recursos y para tener una adecuada capacidad de reacción de la estructura negocial ante ciertas incertidumbres del sector del automóvil, se considera necesario desarrollar nuevas actividades (promoción inmobiliaria y arrendamiento de bienes inmuebles), a través de dos o tres entidades íntegramente participadas. La consultante ya participa en el 50% de una entidad dedicada al comercio al mayor y menor de vehículos y en el 100% de otra entidad dedicada a la promoción inmobiliaria.
1. Se llevará a cabo una aportación no dineraria de aquellos bienes inmuebles sobre los que se va a llevar a cabo la actividad de arrendamiento de inmuebles en la constitución de una nueva entidad obteniendo la totalidad de sus acciones.
2. Posteriormente, se pretende reorganizar la estructura empresarial escindiendo la unidad económica, medios materiales y humanos, de la consultante que se dedica a gestionar y explotar sus participaciones a favor de una "holding" de nueva constitución, recibiendo los socios de la consultante las participaciones de la holding.
3. Por último la holding efectuará una ampliación de capital que será suscrita por los socios de la consultante que aportarán sus acciones en la misma. De esta manera la holding obtendrá la mayoría de los derechos de voto y el control de la consultante. Con estas operaciones se logra disociar las actividades productivas de las de dirección y gestión, de forma que la holding preste de forma centralizada los servicios de apoyo a la gestión, financieros, administrativos, etc a las participadas, se diversifican los riesgos inherentes en cada entidad y se incrementa la especialización de cada actividad.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vistos los motivos alegados.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo) por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
1. Al respecto, el artículo 83.2.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, solo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial del TRLIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 83 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII.
De la información proporcionada por la consultante se desprende que los elementos aportados, bienes inmuebles exclusivamente, no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en sede de la consultante para llevar a cabo la gestión de la parte que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, se produce la aportación de una serie de bienes inmuebles, sin que exista una organización empresarial que permita considerar la existencia de una rama de actividad.
Por tanto, al no cumplirse el requisito exigido por la norma en relación a la existencia de una rama de actividad en sede de la transmitente, la operación de escisión parcial planteada no podrá aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aportación de inmuebles que se pretende realizar podría ser considerada aportación no dineraria especial de las reguladas en el artículo 94.1 del TRLIS, si se cumplen las condiciones y requisitos que en él se señalan, en concreto los establecidos con carácter general en las letras a) y b), que disponen:
“a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.”
De acuerdo con los datos expuestos en el escrito de consulta se cumplirían los dos requisitos mencionados, por lo que la aportación no dineraria a que se refiere la entidad consultante podrá ampararse en el régimen previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, al amparo de lo dispuesto en el artículo 94.1 del mismo.
2. En cuanto a las operaciones de escisión financiera planteadas de las participaciones que ostenta la consultante en favor de la holding, cabe señalar que el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual:
"c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de las mismas, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior."
Conviene apuntar que una de las ideas que inspiran la definición de los supuestos de hecho contemplados en el capítulo VIII del título VII del TRLIS es la adecuación a los conceptos e instituciones mercantiles, de tal modo que la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos por la legislación mercantil. Desde esta perspectiva, resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial constituya una "unidad económica" (artículo 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Siendo esto así, si la "cartera de control" a que se refiere el artículo 83.2.1º. c) del TRLIS se integra en una unidad económica más amplia que las meras participaciones en el capital de terceras sociedades, esta unidad debe considerarse amparada en el concepto de patrimonio segregable a que se refiere el mencionado artículo 83.2.1º. c).
En conclusión, si las operaciones que se pretenden abordar implica la segregación de varias "carteras de control" a favor de otra sociedad, mediante la atribución de las participaciones de esta última a los socios de la entidad que se escinde de forma proporcional a sus respectivas participaciones, se cumplirían las condiciones exigidas en el artículo 83.2. 1º. c) del TRLIS para que dicha operación pueda acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Del conjunto de datos suministrados en el escrito de consulta parece deducirse que las participaciones escindidas constituyen una unidad económica autónoma y suponen más del 50% del capital social de dos participadas por lo que la operación tendrá la consideración de escisión a los efectos del señalado artículo 83.1º.c) del TRLIS. Sin embargo, parece que sólo se aporta un 50% de una tercera entidad, participación que no supondría la mayoría del capital de la misma, por lo que esta aportación no podría acogerse al régimen fiscal especial.
3. Por último se realiza un canje de valores por el que la Holding adquiere la mayoría del capital social de la consultante, a este respecto el artículo 83.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que:
"5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."
Por otro lado, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
"a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de canje de valores descrita estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje adquiere participaciones en el capital social de la consultante que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma y, en la medida que parecen concurrir las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
4. En cualquier caso, la aplicación del régimen especial a todas operaciones planteadas requerirá el cumplimiento de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado por la consulta, se indica que el conjunto de operaciones proyectadas se realizan para logra disociar las actividades productivas de las de dirección y gestión y así diversificar los riesgos inherentes en cada entidad e incrementar la especialización de cada actividad, motivos que, a priori, se pueden considerar como económicamente válidos, a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83 y siguientes