Las prestaciones de servicios educativos en línea impartidos por un profesor por conexión remota no califican como servicios prestados por vía electrónica conforme al art. 69.3.4.f LIVA. La exclusión normativa del art. 7.3.j) del Reglamento 282/2011 descarta su encaje en dicha categoría, aunque la enseñanza a distancia automatizada sin intervención humana (aulas virtuales) sí se configuraría como electrónica. En consecuencia, no procede la exención del art. 20.1.9º LIVA basada en la naturaleza electrónica del servicio, aunque permanece disponible si concurren los restantes requisitos de la exención educativa (identidad del prestador, naturaleza del servicio, destino formativo).
Hechos
La consultante es una entidad mercantil dedicada a la provisión de servicios educativos y de formación dirigidos al consumidor final, desarrollándose su operativa principalmente a través de una plataforma en línea ofreciendo distintas modalidades educativas tales como "programa completo", "cursos pregrabados" e "infoproductos".
Cuestión planteada
Se cuestiona, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido si la prestación de servicios educativos en línea objeto de la consulta se encuentran exentos del Impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20. Uno. 9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 69, apartado Tres, número 4º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que, a efectos de esta Ley, se entenderá por:
“4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
Por otra parte, el artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, en particular, no abarcarán “los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota.”.
Por su parte, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), incluye el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de servicios suministrados por vía electrónica recogida en su Anexo II.
Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, matiza que debe entenderse por enseñanza a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la “enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.”.
La distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cobra especial importancia a la hora de determinar la aplicación de la exención y el alcance del derecho a la deducción de quien lo presta.
El servicio objeto de consulta estará exento cuando pueda calificarse como servicio educativo, de conformidad con la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE, recogido en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 que establece que estarán exentos del Impuesto:
“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
(…).”.
No obstante, si el servicio prestado por la entidad consultante se califica de un servicio prestado por vía electrónica no sería aplicable la referida exención, puesto que ni la Directiva 2006/112/CE ni la Ley 37/1992 contemplan exención alguna aplicable para los servicios prestados por vía electrónica, y quedarían gravados al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
2.- De la escueta documentación aportada en el escrito de consulta, no puede deducirse si los servicios prestados en línea por la entidad consultante tienen la consideración de servicio de enseñanza prestado a través de una vía electrónica o si se trata de un servicio prestado por vía electrónica.
A estos efectos debe tenerse en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través de internet, o el acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa, constituye un servicio prestado por vía electrónica, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria al suministro o al acceso a los contenidos y programas. Por el contrario, constituye un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos.
3.- Por otra parte, en el supuesto de que los servicios puedan calificarse de un servicio educativo, según los criterios anteriores, la aplicación de la exención referida en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, deberá realizarse de conformidad con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02, y C-462/02 y de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08 y los criterios manifestados por este Centro directivo, por todas ellas, en la contestación vinculante de 1 de febrero de 2013, consulta número V0297-13 que establece que la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto precisa el cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
A estos efectos, un centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Formación Profesional y Deportes.
Por tanto, los cursos de formación en línea objeto de consulta, cuando no tuvieran la consideración de servicios prestados por vía electrónica, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, Formación Profesional y Deportes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
En otro caso, dichos cursos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.
4.- Con independencia de lo anterior, en relación con el suministro electrónico que pueda realizar el consultante de los denominados “infoproductos” el consultante debe tenerse en cuenta que el artículo 91, apartado dos.1, número 2º, de la Ley 37/1992 dispone que:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...)
2.º Los libros, periódicos y revistas, incluso cuando tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica, que no contengan única o fundamentalmente publicidad y no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con aquellos mediante precio único.
(…)
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 90 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número las partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”.
El concepto de prestación de servicios por vía electrónica engloba un conjunto heterogéneo de servicios y solo podrá beneficiarse del tipo reducido del 4 por ciento cuando el objeto de dicha prestación sea el suministro de libros, periódicos y revistas en los términos previstos en el artículo 91, apartado dos.1, número 2º, de la Ley 37/1992 y de acuerdo con la doctrina reiterada establecida por este Centro directivo en las contestaciones a consultas vinculantes.
En este sentido, tal y como ya ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 22 de julio de 2020, número V2509-20, debe tenerse en cuenta que las modificaciones de la Directiva 2006/112/CE, establecidas por la Directiva (UE) 2018/1713, no tienen por objeto ampliar la aplicación del tipo reducido del Impuesto a servicios prestados por vía electrónica distintos del suministro y descarga digital de libros, periódicos y revistas, como pueden ser la puesta a disposición de bases de datos o el suministro de enseñanza a distancia.
5.- Por su parte, el concepto legal de “libro” se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas (BOE de 23 de junio), como se expone a continuación:
“Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.
Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial.”.
Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra “libro” como sigue:
“1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman volumen.
2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.”.
Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española y según se deduce de la Directiva 2006/112/CE, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen. En particular, la Ley 10/2007 incluye dentro de este concepto a los libros electrónicos.
6.- El artículo 8 de la citada Ley 10/2007 establece lo siguiente:
“1. El International Standard Book Number, número ISBN, es el número creado internacionalmente para dotar a cada libro de un código numérico que lo identifique, y que permite coordinar y normalizar la identificación de cualquier libro para localizarlo y facilitar su circulación en el mercado, estimulando la cooperación de los proveedores y usuarios de la información bibliográfica que constituye su objeto fundamental.
2. En aplicación de las recomendaciones y orientaciones internacionales aprobadas por la Agencia Internacional del ISBN, la Agencia Española del ISBN desarrolla el sistema del ISBN en nuestro país. La Agencia Española proporcionará al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte los registros actualizados del ISBN, para garantizar la continuidad de la base de datos de libros editados en España y la de editoriales, gestionadas por dicho departamento.
(…).”.
El Real Decreto 2063/2008, de 12 de diciembre, por el que se desarrolla la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la Lectura, del Libro y de las Bibliotecas en lo relativo al ISBN (BOE de 12 de enero de 2009), ha derogado las previsiones sobre el ISBN contenidas en el Decreto 2984/1972, de 2 de noviembre, por el que se establecía la obligación de consignar en toda clase de libros el número ISBN.
En consecuencia, la solicitud del ISBN se configura como acto potestativo, a los efectos de facilitar la comercialización de las publicaciones a través de los canales de venta, tal como se deduce del artículo 5 del citado Real Decreto 2063/2008 que establece los efectos de la asignación del ISBN:
“La asignación del ISBN tiene valor identificativo a los solos efectos de difusión y comercialización, sin que dicha asignación comporte elemento alguno de valoración de la obra registrada, ni acredite la publicación efectiva de la misma.”.
Sin perjuicio de su carácter potestativo, de acuerdo con lo previsto en el Anexo del Real Decreto 2063/2008, las publicaciones monográficas susceptibles de recibir la asignación de un ISBN son las siguientes:
“Obras monográficas impresas.
Publicaciones en Braille, o sus equivalentes en nuevas tecnologías.
Publicaciones que la editorial no tenga previsto actualizar regularmente ni continuar indefinidamente.
Separatas de artículos o números monográficos de una publicación seriada concreta.
Películas, vídeos y transparencias educativos o didácticos siempre que sean recursos didácticos de materias que se impartan en la enseñanza reglada, se indicará la materia y el curso al que va dirigida la publicación.
Audiolibros ya estén en soporte físico (casete, CD, DVD, etc.) o por Internet.
Publicaciones monográficas electrónicas, ya estén en soporte físico (como cintas legibles por máquina, disquetes o CD-ROM) o en Internet.
Copias digitales de publicaciones monográficas impresas.
Publicaciones multimedia cuyo componente principal sea el texto.
Publicaciones en microformas.
Programas informáticos educativos o didácticos que han sido diseñados con propósitos educativos o de capacitación como tutoriales para el aprendizaje.”.
7.- Este Centro directivo se ha pronunciado en la contestación vinculante de 12 de marzo de 2014, número V0677-14, expresamente, sobre que a efectos de la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a las publicaciones no es relevante la existencia de códigos de identificación sobre el contenido de los mismos.
No obstante, ante la proliferación de productos de diferente naturaleza, en parte como consecuencia del desarrollo de la tecnología, entiende este Centro directivo que dicho criterio debe ser revisado con el objeto de dotar de mayor seguridad jurídica a los operadores del mercado.
Así, y sin perjuicio que la solicitud del ISBN tenga carácter voluntario, la asignación del mismo a una publicación debe apreciarse como un indicio o presunción a efectos de la consideración de la misma como “libro” a efectos de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento del impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior, no obstante, debe entenderse en el marco de una interpretación acorde a la normativa armonizada, en concreto, la Directiva (UE) 2018/1713, la cual, como se ha expuesto, no autoriza a aplicar el tipo reducido a productos distintos de “libros, periódicos y revistas” como puedan ser aquellos que consistan íntegra o predominante en música o contenidos audiovisuales.
En este sentido, pueden existir ciertos productos que, al amparo de la normativa sectorial puedan disponer de ISBN en virtud del Anexo del Real Decreto 2063/2008, pero que deban excluirse de la aplicación del tipo reducido, tales como películas, vídeos, programas informáticos, publicaciones donde predomine el contenido multimedia o incluso publicaciones que por la cantidad de información externa a la propia obra que pueden llegar a incorporar mediante acceso directo a través de hipervínculos participan de la naturaleza de las bases de datos, entre otros.
8.- Por lo que se refiere a las modalidades tecnológicas en que puede llevarse a cabo el suministro de las publicaciones referidas en el artículo 91.Dos.1.2º de la Ley 37/1992, hay que tener en cuenta que el progreso técnico actual permite el acceso a las mismos no sólo por medio de descargas desde una página web, para su almacenamiento en el dispositivo del usuario y uso por tiempo indefinido, por ejemplo en formato PDF, sino la visualización/transmisión en directo o en continuo de la obra ("streaming"), que no conlleva la citada descarga y almacenamiento en el dispositivo del usuario y que, por tanto, puede implicar un uso temporal de la obra.
De esta forma, ambos procedimientos a la hora de suministrar las publicaciones digitales cumplirían la misma finalidad, la de permitir la lectura de la obra en cuestión, teniendo, en ambos casos, la consideración de servicios prestados por vía electrónica. De esta forma, con independencia de que el procedimiento tecnológico permita la descarga y almacenamiento de la obra o bien su visualización/transmisión en directo o en continuo, la tributación debería ser homogénea en aras de garantizar el principio de igualdad de trato que, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, exige que no se trate de manera diferente situaciones que son comparables y que situaciones diferentes no sean tratadas de manera idéntica, salvo que este trato esté justificado objetivamente (sentencias de 12 de noviembre de 2014, Guardian Industries y Guardian Europe/Comisión, C 580/12 P, EU:C:2014:2363, apartado 51, y de 4 de mayo de 2016, Pillbox 38, C 477/14, EU:C:2016:324, apartado 35).
En consecuencia con lo anterior, y a pesar de que la normativa interna del Impuesto, tras la transposición de la Directiva (UE) 2018/1713, no contempla expresamente la aplicación del tipo reducido en caso de préstamo de publicaciones procedentes de bibliotecas, de acuerdo con una interpretación sistemática y teleológica de la norma, debe entenderse que el tipo reducido igualmente es aplicable a los servicios prestados por vía electrónica que permitan, al menos temporalmente, como ocurre en el caso de préstamo de bibliotecas digitales, la visualización/transmisión en directo o en continuo de una obra, en la medida que, una vez más, nos encontramos ante un servicio prestado por vía electrónica cuya finalidad no es otra que facilitar la lectura de un libro, periódico o revista.
9.- Por último, es de interés a efectos del caso planteado en la presente consulta, traer a colación, el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante con número de referencia V2509-20, anteriormente citada.
“En consecuencia, este Centro directivo le informa de lo siguiente:
- El suministro de libros electrónicos, por ejemplo, mediante la descarga de los mismos a través de una página web, constituye una prestación de servicios por vía electrónica que debe tributar al tipo del 4 por ciento en virtud del artículo 91.Dos.1, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con la nueva redacción dada por la Disposición Final Segunda del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril.
El tipo reducido del 4 por ciento también sería de aplicación en caso de que el suministro de los citados libros electrónicos, como operación principal, se acompañase, de forma accesoria, del acceso en línea de los adquirentes de dichas publicaciones a determinadas herramientas de la plataforma de aprendizaje. De tal forma que dichos contenidos digitales adicionales fueran también accesorios a una versión física del libro electrónico y no configuren un producto distinto e independiente del eventual formato físico del libro electrónico, como podría ser una aplicación o programa interactivo o una plataforma de acceso a bases de datos digitales.
- No obstante lo anterior, si el servicio prestado por la consultante tuviera la consideración de servicio educativo en los términos expuestos en los puntos anteriores y se cumplieran los requisitos subjetivo y objetivo citados, el mismo estaría exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto.
- Finalmente, en caso de que se tratase del suministro de enseñanza a distancia que tuviera la condición de prestación de servicios por vía electrónica, el mismo no quedaría amparado por la exención anterior. Tampoco le sería de aplicación el tipo impositivo reducido del 4 por ciento al no preverse este tipo reducido para el suministro de enseñanza a distancia, sino para el suministro de libros, periódicos y revistas que también tengan la consideración de prestación de servicios por vía electrónica en los términos previstos en el artículo 91.Dos.1.2º de la Ley del Impuesto.”.
10.- En consecuencia, si entre las operaciones efectuadas por la consultante se incluye el suminitro de material que tuviera la consideración de libro, en el sentido expuesto en puntos anteriores, sería de aplicación el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones de venta del mismo.
Este tipo reducido sería de aplicación tanto si se facilita el material didáctico susceptible de ser considerado “libro” vendiendo directamente las fuentes del contenido creado o bien a través de licencias de uso de dicho contenido sin entrega de las fuentes del mismo en la medida que la cesión de la licencia de uso permita, y tenga precisamente como objetivo, que el usuario pueda visionar en directo o en continuo el contenido de la obra, como ocurre en el caso del "streaming" al que se ha hecho mención en puntos anteriores, y que, igualmente, está dentro del ámbito del tipo reducido.
No obstante, si el objeto de la operación fuera material virtual de aprendizaje de diferente naturaleza consistente en vídeos, animaciones, simulaciones, con una determinada estructura y funcionalidad, sin perjuicio de que se pueda apoyar también en contenidos editoriales, el tipo impositivo aplicable sería del 21 por ciento, al entender que no se trataría del suministro de libros electrónicos sino de un producto distinto de naturaleza asimilable a un programa o aplicación interactivos.
Esta Dirección General ya se manifestó en similares términos en su contestación vinculante de 30 de octubre de 2020, número V3245-20, a la que nos remitimos.
11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69-Tres-4º, 20-Uno-9º