La exención de becas en IRPF requiere previa determinación de la residencia fiscal del perceptor. Si el becario es residente en España conforme al art. 9 TRLIRPF (más de 183 días o núcleo de actividades), la beca goza de exención en los términos del art. 7 TRLIRPF. En caso de residencia dual (España-Holanda), el art. 4 del Convenio Hispano-Holandés 1971 resuelve por orden de prelación: domicilio permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacionalidad. La conclusión sobre la aplicabilidad de la exención dependerá de qué Estado sea competente según el convenio para considerarlo residente.
Hechos
Los consultantes son beneficiarios de una Beca de Especialización en Organismos Internacionales , otorgada por el Ministerio de Ciencia y Tecnología para recibir formación en un establecimiento de la Agencia Europea del Espacio situado en Holanda.
Cuestión planteada
Solicitan información sobre el tratamiento fiscal en España de las cantidades percibidas como beca y, en concreto si tienen derecho a exención.
Contestación
I.- Residencia
Lo primero que hay que determinar para contestar a la consulta formulada, es la residencia fiscal de las personas desplazadas por cada uno de los dos años que, según el escrito de consulta tiene de duración la beca obtenida.
Los criterios para considerar que una persona física tiene su residencia fiscal en territorio español se establecen en el artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (TRLIRPF) aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2005, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) que en su apartado 1 establece:
“1.Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
Sí, durante alguno de los años del desplazamiento, los consultantes pudieran ser considerados residentes en España y en Holanda, de acuerdo con las legislaciones internas de ambos Estados, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 4 del Convenio Hispano-Holandés para evitar la doble imposición, de 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972), donde se establecen los siguientes criterios para determinar el Estado al que corresponderá tratar como residentes a los contribuyentes:
1. A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado" significa cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
2. A los fines del presente Convenio una persona física, que sea miembro de una misión diplomática o consular de uno de los Estados, en el otro Estado o en un tercer Estado y que es nacional del Estado que le envía será considerado como residente del Estado que le envía.
3. Cuando en virtud de las disposiciones del número 1 una persona física resulte residente de ambos Estados, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los dos Estados, se considerará residente del Estado donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados resolverán el caso de común acuerdo.
Si en aplicación de las disposiciones citadas, los consultantes, desplazados temporalmente a Holanda, resultasen ser considerados residentes fiscalmente en España, estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en España por sus rentas mundiales, incluidas las obtenidas por las becas, como cualquier otro residente.
Por el contrario, si en aplicación de dichas disposiciones, los consultantes, fueran considerados residentes fiscalmente en Holanda y tal condición se acreditará con la aportación de un certificado de residencia expedido por la Autoridad fiscal Holandesa estarán sometidos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) en España únicamente por las rentas de fuente española que permita gravar el Convenio citado, estando sujetos a imposición por el Impuesto sobre la Renta en Holanda por ser residentes en ese Estado.
II. Exenciones de becas.
1.- Contribuyentes residentes en territorio español.
Las becas obtenidas por residentes en territorio español estarán exentas en España, cuando les sea de aplicación lo dispuesto en el artículo 7.j) del TRLIRPF. Las becas a que se refiere la consulta no financian estudios reglados por lo que, la aplicación de la exención del IRPF dependerá de que se cumplan o no los requisitos del Real Decreto 1326/2003, de 24 de octubre, por el que se aprueba el Estatuto del becario de investigación. Si no se cumplen no será aplicable la exención prevista en el artículo 7.j).
2.- Contribuyentes no residentes en territorio español.
El artículo 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) establece dos tipos de exenciones para las becas de fuente española otorgadas a personas físicas no residentes en territorio español:
a) Declara exentas las rentas mencionadas en el artículo 7 del TRLIRPF, en las mismas condiciones que para los residentes. Como se ha mencionado en el apartado anterior, las becas a que se refiere la consulta no financian estudios reglados por lo que la aplicación de la exención dependerá del cumplimiento de los requisitos del Real Decreto 1326/2003, anteriormente citado. Si no se cumplen tales requisitos, tampoco será aplicable a los becarios no residentes la exención del artículo 14.1.a) del TRLIRNR.
b) También estarán exentas:
“Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones Públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado por el Consejo de Ministros.”
La citada disposición pretender dejar exentas aquellas cantidades que personas físicas no residentes perciban en concepto de becas, en la media que se satisfagan por la Administración Pública y se encuentren amparadas en un acuerdo o convenio de carácter internacional suscrito por España o bien deriven de lo establecido unilateralmente por el Gobierno en el Plan Anual de Cooperación Internacional.
Por un lado, las becas objeto de la consulta no forman parte del Plan Anual de Cooperación Internacional al que se refiere el apartado, plan que tiene por objeto la lucha contra la pobreza en el mundo y la ayuda al desarrollo de los países pobres.
Por otro lado, la expresión “acuerdos y convenios internacionales” debe interpretarse de manera amplia, no sólo como referencia exclusiva a tratados internacionales en el sentido del artículo 2 de la Convención de Viena de 1969 sobre el Derecho de los Tratados (Tratados entre Estados).
Las becas objeto de esta consulta se desarrollan en Organismos Internacionales por el hecho de que España forma parte de los mismos, al haber firmado o haberse adherido a cada uno de los Acuerdos de constitución de los mismos (por ejemplo, convenio de creación de la Agencia Espacial Europea, de 30 de mayo de 1975, ratificado por España por Instrumento de 15 de enero de 1979). Según estos Acuerdos, el objeto de estos Organismos Internacionales consiste en fomentar la cooperación entre los Estados europeos en distintos campos de la ciencia. Para ello, entre otras, llevan a cabo actividades de formación y enseñanza, promocionando además los intercambios científicos.
Según lo anterior, puede considerarse que cada uno de los distintos Acuerdos de constitución de los Organismos Internacionales en los que se desarrollan las becas constituye un acuerdo de cooperación internacional; con lo que las becas disfrutadas en ellos cumplen los requisitos del artículo 14.1.b) del TRLIRNR y, por tanto, quedan exentas por aplicación del mismo. Consecuentemente, estas becas no estarán sometidas a retención, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el artículo 31.5 del mismo Texto Refundido.
En todo caso, el becario, parta disfrutar de esta exención, deberá demostrar que es residente en Holanda con la aportación de un certificado de residencia fiscal, expedido por la Autoridad fiscal competente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI - HOLANDA, ART. 4, TRLIRNR, ART. 14, TRLIRPF, ART. 9