La indemnización por resolución del contrato de arrendamiento constituye ingreso del ejercicio conforme al artículo 19.1 TRLIS, íntegramente imputable al período en que se devengue, sin posibilidad de acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 TRLIS. Esta deducción solo ampara la reinversión de rentas derivadas de transmisión de elementos del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas durante al menos un año en los tres años anteriores. La indemnización por pérdida de clientela y lucro cesante del arrendatario no constituye renta de transmisión de tales elementos, sino ingreso ordinario de fuente diferente, siendo inviable la periodificación pretendida mediante esta deducción.
Hechos
Con fecha 12/06/1984 se estableció un contrato de arrendamiento con objeto de actividad comercial entre la arrendadora, persona física A, y la entidad consultante.
Con fecha 26/02/2007 se firmó la resolución del contrato, compareciendo la sociedad B (segunda arrendadora) y la entidad consultante, con los detalles siguientes de actuaciones:
- Mediante documento privado de fecha 08/03/2005 las partes acordaron la resolución futura y sometida a condición de contrato de arrendamiento de una finca y la adquisición de una vivienda por parte de la entidad consultante en la nueva edificación que se tiene proyectado construir sobre el solar de la finca arrendada y otros colindantes. Dicho convenio fue elevado a público con fecha 22/06/2005.
- Mediante documento privado de fecha 02/06/2006 las partes alcanzaron acuerdos referentes a la resolución del contrato de arrendamiento de la finca descrito en el punto anterior, toma y posesión de la finca así como las garantías ofrecidas a la entidad consultante en cumplimiento de los compromisos adquiridos en convenio de 08/03/2005.
- Se estableció como prima o indemnización en concepto de resolución de contrato de arrendamiento de fecha 12/06/1984, pérdidas de la clientela, lucro cesante y otros conceptos, un importe indemnizatorio que la sociedad B (segunda arrendadora), garantizó a la entidad consultante mediante la entrega de aval bancario a su favor, en cuyo poder y posesión se encuentra la entidad consultante.
- Es deseo de la entidad consultante renunciar expresamente a la compra de la vivienda en construcción sobre los solares sitos en la finca antes citada y otros, así como a cuantos derechos y obligaciones le correspondieran en la adjudicación de la vivienda pactada, los que las partes convienen y acuerdan conforme, por lo que la entidad consultante ejecuta el aval bancario antes citado, por importe de 415.650 euros, en concepto de prima o indemnización por resolución de contrato de arrendamiento de fecha 12/06/1984, pérdida de clientela, lucro cesante y otros conceptos.
- Con fecha 24/07/2007 se firmó contrato de arrendamiento entre una persona física C (arrendador) y la entidad consultante (arrendatario) de una nave industrial, con una renta anual pactada y abonándose en el mismo acto una fianza.
- Con fecha 24/07/2007 se firmó contrato de compra-venta entre una sociedad D y la entidad consultante, en concepto de derechos de traspaso de arrendamiento, fondo de comercio, nombre comercial y otros.
- Actualmente se encuentra acondicionando la nave para su posterior actividad comercial.
Cuestión planteada
Si por el beneficio extraordinario obtenido por la entidad consultante por indemnización de resolución de contrato de arrendamiento, sería posible acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. El objetivo de la entidad consultante es poder periodificar la cuota del beneficio extraordinario en el Impuesto sobre Sociedades y reinvertir en activos en posteriores ejercicios.
Contestación
Según parece desprenderse de los hechos descritos en el escrito de consulta, en virtud de escritura pública de fecha 26 de febrero de 2007 se resolvió el contrato de arrendamiento de una finca de la que la entidad consultante era arrendataria, recibiendo ésta un importe en concepto de prima o indemnización de resolución de contrato de arrendamiento, pérdida de clientela, lucro cesante y otros conceptos.
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el caso planteado de resolución del contrato de arrendamiento, la prima o indemnización acordada tendrá la consideración de ingreso del ejercicio y formará parte de la base imponible del período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.1 del TRLIS, de acuerdo con el cual: ” los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
En lo que se refiere a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 42 del TRLIS, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la misma, estableciendo, en relación a los elementos patrimoniales transmitidos que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) (…)
(…)”
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la sociedad arrendataria de un inmueble, percibe una prima o indemnización como consecuencia de la rescisión del contrato de arrendamiento. A este respecto, el Código Civil establece en su artículo 1556 que “si el arrendador o el arrendatario no cumplieren las obligaciones expresadas en los artículos anteriores, podrán pedir la rescisión del contrato y la indemnización de daños y perjuicios, o sólo esto último, dejando el contrato subsistente”, señalando en su artículo 1106 que “la indemnización de daños y perjuicios comprende, no sólo el valor de la pérdida que hayan sufrido, sino también el de la ganancia que haya dejado de obtener el acreedor (…)”.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo que en el caso de una indemnización por daños y perjuicios, incluido el lucro cesante, el importe obtenido no deriva de la transmisión onerosa de un elemento del inmovilizado intangible, por lo que la renta derivada de la indemnización correspondiente no podrá acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios recogida en el artículo 42 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42