Los servicios de publicidad/promoción artística prestados por la entidad consultante a una sociedad colombiana están sujetos al IVA español como operación realizada por empresario, siendo aplicables las reglas de localización del artículo 70 LIVA para determinar si se consideran realizados en territorio español (servicios publicitarios: lugar donde cliente establece actividad económica). La sujeción depende de que la entidad consultante tenga condición de empresario (que ostenta por desarrollar representación de artistas) y de la efectiva prestación del servicio en territorio español conforme a las reglas de localización específicas para servicios publicitarios.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la representación de artistas. Ha sido contratada por una empresa similar de Colombia para que promocione los trabajos de un artista colombiano en España. Para ello concierta entrevistas en radio y televisión para dar a conocer su trabajo en el territorio de aplicación del Impuesto. La facturación se realiza a la empresa colombiana.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación consultada.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), "están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
De acuerdo con el escrito de consulta, la entidad consultante desarrolla, entre otras actividades, la actividad de representación de artistas, por lo que, de acuerdo con los preceptos anteriores, tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Parece ser que los servicios contratados son de carácter publicitario pues se trata de promocionar la obra de un artista de un país no comunitario en el territorio de aplicación del Impuesto. Dichos servicios serán facturados una sociedad mercantil con sede en Colombia.
2.-. Por otra parte, el apartado uno del artículo 11 de la Ley, establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
3.- A efectos de determinar cuándo los citados servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992 y, concretamente, en el artículo 70 de la misma que regula las reglas especiales de localización de las prestaciones de servicios, estableciendo en su apartado uno, número 5º, que se entenderán prestados en territorio de aplicación del Impuesto:
“5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
c) Los de publicidad.
(…)".
No obstante, se debe tener en consideración, para los servicios que se presten a partir del 1 de enero de 2010, la Resolución de 23 de diciembre de 2009, de esta Dirección General, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas directivas comunitarias en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), que tiene por objeto arbitrar provisionalmente un conjunto de criterios interpretativos que permita dar cumplimiento al mandato contenido, entre otras, en la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, hasta que dichas disposiciones comunitarias se incorporen formalmente al ordenamiento jurídico español.
En concreto, el apartado segundo de la parte III de dicha Resolución, relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios (reglas generales), establece lo siguiente:
“1. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE, las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 70 de la Ley 37/1992 y en el apartado tercero de esta Resolución, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)”
Según el escrito de consulta la consultante presta sus servicios a una empresa de Colombia, es decir situada fuera del territorio de aplicación del Impuesto, por lo que, de acuerdo con lo anterior, y no resultando de aplicación ninguna de las reglas especiales establecidas en los artículos 46 a 50 y 53 a 58 de la Directiva 2006/112/CE, tales servicios se entenderán realizados en la sede del destinatario de los servicios y por consiguiente no estarán en principio sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las referidas reglas de localización se completan con el artículo 70, apartado dos, de esta misma Ley, que establece lo siguiente:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.”
Los requisitos que determinan la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.Uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de comercio electrónico, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios incluidos en el art. 70.Uno.5º.B) o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del art. 70.Uno.6º de la Ley del impuesto.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.Uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios referidos, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos objeto de análisis, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del impuesto.
Tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del impuesto.
Debe aclararse al respecto y en primer lugar si el uso o utilización efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que se trate o si cabe, con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de un empresario o profesional distinto, considerar la posibilidad de que se aplique la disposición.
A este respecto, la aplicación de esta cláusula ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza el mismo de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo, y no en otros.
Así se deduce de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 2003, Asunto: C-438/01, cuyos apartados 26 y 28 señalan lo siguiente:
"26. Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate. Dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios.
28. De todo ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación. La regla prevista en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva se aplica, en principio, si el destinatario intermedio, en su condición de destinatario de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador de servicios. No es preciso verificar si el anunciante, que es el destinatario final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo que incluye el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes que entrega o de los servicios que suministra".
No obstante, dicho planteamiento ha de matizarse de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero de 2003, Asunto C-185/01.
En dicha sentencia, el Tribunal analizó quién era el verdadero destinatario de las entregas de carburante efectuadas por gasolineras alemanas a arrendatarios de automóviles cedidos en leasing por una entidad holandesa.
En concreto, el suministro de carburante se abonaba por dichos arrendatarios a través de una tarjeta de crédito expedida a nombre de la sociedad arrendadora y que esta última facilitaba a sus clientes.
Considerando que las entregas de carburante tenían por destinatario real a los arrendatarios de los vehículos cedidos en leasing, concluyó el Tribunal estableciendo que “no se produce una entrega de carburante del arrendador al arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing cuando el arrendatario se abastece de carburante en las gasolineras, aun cuando este abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador”.
De esta forma, el Tribunal corrigió el destinatario de las operaciones de entrega de carburante cuando estas tienen lugar aparentemente a la sociedad arrendataria, ya que la persona a quien realmente se le suministra dicho bien es realmente el arrendatario, que es quien elige libremente la calidad y cantidad de carburante, aun cuando el abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador.
Centrados en los supuestos de utilización o explotación efectiva de un determinado servicio por el mismo empresario o profesional que lo ha adquirido, el análisis del cumplimiento de este requisito ha de realizarse caso por caso en función de la prestación de servicios cuya localización se esté analizando y su comparación con las operaciones que conducen a la localización de la primera en dicho territorio.
Es decir, para apreciar la aplicabilidad de la norma, ha de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta, como ya se ha dicho.
En cualquier caso, no debe equipararse la concurrencia de este requisito con el hecho de que la entidad destinataria de la prestación disponga de un establecimiento en el territorio de aplicación del tributo. De hecho, el criterio que se ha señalado para apreciar dicha concurrencia es el consistente en vincular el uso efectivo de los servicios con el lugar en el que deban considerarse efectuadas las operaciones a las que se vinculen los mismos.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
La norma no distingue, por lo que tampoco procede hacer distinción en su interpretación, de forma que cualquier uso o utilización efectiva que se produzca en el territorio de aplicación del impuesto, en cuanto se den el resto de requisitos que se vienen analizando, debe abrir la puerta a la aplicación de la norma.
Hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilización efectivas que se produzcan en territorio de aplicación del impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtenga de las operaciones en que se haya usado el servicio de que se trate como nexo de unión para el servicio en cuestión y el total de ingresos que obtenga la entidad destinataria de la prestación como consecuencia de su explotación.
En esta situación, ha de señalarse la referencia a la naturaleza de la prestación de servicios que se está analizando en cada momento y su comparación con las operaciones o la situación del destinatario.
Respecto a los servicios de profesionales que se definen en el art. 70.Uno.5º.B) de la Ley 37/1992 en la medida en que sean inputs empresariales, habrán de vincularse con las operaciones a las que sirvan. No obstante, en este precepto se incluyen servicios de muy distinta naturaleza, de forma que el análisis se deberá realizar caso por caso. De cualquier forma, ha de insistirse en que la vinculación con las operaciones que se realicen por el empresario profesional que contrata puede ser directa o indirecta.
4.- De acuerdo con lo dispuesto en los apartados anteriores, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Con carácter general, el servicio de publicidad prestado a un empresario o profesional que actúe como tal y respecto del que no radique en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o no tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, a los que vayan destinadas tal servicio, no se encontrará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
No obstante, en el supuesto de que el empresario o profesional al que se presta el servicio de publicidad se encuentre establecido en un país o territorio tercero, como es el caso planteado en la consulta, y concurran los requisitos analizados en el apartado 3 de la presente contestación en relación con la utilización o explotación efectivas de dicho servicio en el territorio de aplicación del Impuesto, la prestación de servicios de publicidad efectuada por la consultante se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto por aplicación de lo dispuesto por el artículo 70.dos de la Ley 37/1992.
De la descripción de hechos se deduce que al sujeto consultado le resulta de aplicación la cláusula de invalidación regulada en el citado artículo 70.dos, por lo que los servicios prestados por la entidad consultante estarán sujetas y no exentas del Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-uno-5º A)