La expedición de productos sujetos a impuestos especiales destinados a fuerzas armadas de Estados miembro de la OTAN requiere acompañamiento con Certificado de Exención de Impuestos Especiales conforme al artículo 13 de la Directiva 2008/118/CE. No es necesario documento de circulación adicional distinto del previsto en el Reglamento 31/96, salvo que el Estado miembro de acogida lo establezca expresamente o los movimientos transcurran íntegramente en su territorio, en cuyo caso puede exigirse el procedimiento de los artículos 21 a 27 de la Directiva. La circulación en régimen suspensivo desde depósito fiscal está autorizada cuando concurren las condiciones del artículo 17.1.a).iv) de la Directiva.
Hechos
La consultante expide productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos desde refinería con destino a bases de la Organización del Tratado del Atlántico Norte situadas en otros Estados miembros de la Unión Europea, previa recepción por parte del destinatario de Certificado de Exención de Impuestos Especiales (Reglamento 31/96 de la Comisión). Este documento acompaña a la expedición de los productos.
Cuestión planteada
En relación con estos envíos ¿es precisa la expedición de un documento de circulación distinto del Certificado de Exención de Impuestos Especiales establecido en el Reglamento 31/96 de la Comisión?
Si lo es, ¿qué documento es y cuál es su tramitación?
Contestación
El artículo 12 de la Directiva 2008/118/CE del Consejo de 16 de diciembre de 2008 relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (D.O.U.E. de 14 de enero de 2009), en relación con las exenciones aplicables a los impuestos especiales, señala:
“1. Los productos objeto de impuestos especiales estarán exentos del pago de dichos impuestos cuando estén destinados a ser usados:
(…)
c) por las fuerzas armadas de cualquier Estado que sea parte en el Tratado del Atlántico Norte, distinto del Estado miembro en que se devengue el impuesto especial, para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio, o para el abastecimiento de sus comedores y cantinas;
(…)
2. Las exenciones serán aplicables en las condiciones y con los límites que fije el Estado miembro de acogida. Los Estados miembros podrán conceder la exención mediante el procedimiento de devolución de los impuestos especiales.”.
Por otra parte, el artículo 17 de la Directiva 2008/118/CE, en relación con la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo, establece que:
“1. Los productos sujetos a impuestos especiales podrán circular en régimen suspensivo dentro del territorio de la Comunidad, aún cuando los productos circulen a través de un tercer país o territorio tercero:
a) desde un depósito fiscal con destino a:
(…)
iv) uno de los destinatarios contemplados en el artículo 12, apartado 1, cuando los productos se expidan desde otro Estado miembro;
(…).”.
Además, el artículo 13 de la Directiva 2008/118/CE establece:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21, apartado 1, los productos sujetos a impuestos especiales que circulen en régimen suspensivo y cuyo destinatario sea uno de los contemplados en el artículo 12, apartado 1, irán acompañados de un certificado de exención.
2. La Comisión establecerá, de conformidad con el procedimiento mencionado en el artículo 43, apartado 2, la forma y el contenido del certificado de exención.
3. El procedimiento establecido en los artículos 21 a 27 no se aplicará a la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo destinados a las fuerzas armadas mencionados en el artículo 12, apartado 1, letra c), que tengan lugar en el marco de un régimen basado directamente en el Tratado del Atlántico Norte.
No obstante, los Estados miembros podrán disponer que el procedimiento establecido en los artículos 21 a 27 se utilice para tales movimientos que tengan lugar en su totalidad dentro de su territorio o, mediante acuerdo entre los Estados miembros concernidos, entre sus territorios.”.
Por otra parte, el Reglamento (CE) n° 31/96 de la Comisión de 10 de enero de 1996 relativo al certificado de exención de impuestos especiales (D.O.C.E. de 11 de enero de 1996), establece la forma y contenido del certificado de exención a efectos de lo previsto en el apartado 1 bis del artículo 23 de la Directiva 92/12/CEE, que autoriza a las fuerzas armadas de cualquier Estado que sea parte del Tratado del Atlántico Norte distinto del Estado en que sea exigible para recibir productos procedentes de otros Estados miembros en régimen suspensivo de impuestos especiales con el documento de acompañamiento, siempre que se adjunte a éste un certificado de exención.
En el ámbito interno, el artículo 3 de la Orden EHA/1729/2009, de 25 de junio, por la que se aprueba el modelo de Certificado de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte, distintos de España, y se aprueba el sobre de envío de autoliquidaciones del IVA (B.O.E. de 30 de junio), en relación con los certificados autorizados por otros Estado miembros, establece:
“Los certificados autorizados por la Administraciones Tributarias de otros Estados miembros a efectos de que las entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto estén exentas, con aplicación directa de la exención, cuando los destinatarios de las mismas sean cualquiera de las entidades a que se refiere el artículo 1.2 de la presente orden, serán válidos y surtirán efectos ante la Administración Tributaria española, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 151 de la Directiva 2006/112/CE, y el artículo 12 de la Directiva 2008/118/CE.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios exentas a las que se refiere el párrafo anterior, justificarán la aplicación de la exención directa conservando los certificados autorizados por las Administraciones Tributarias de otros Estados miembros.”.
Por tanto, en primer lugar, la Directiva 2008/118/CE permite la circulación en régimen suspensivo de productos objeto de los impuestos especiales dentro del territorio de la Comunidad desde un depósito fiscal (refinería) con destino las fuerzas armadas de cualquier Estado que sea parte en el Tratado del Atlántico Norte, distinto del Estado miembro en que se devengue el impuesto especial, para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio, o para el abastecimiento de sus comedores y cantinas, cuando los productos se expidan desde otro Estado miembro.
Asimismo, en segundo lugar, esta misma Directiva configura esta circulación intracomunitaria en régimen suspensivo con unas características especiales:
No es de aplicación las normas comunes a la circulación intracomunitaria en régimen suspensivo (artículo 21 a 27 de la Directiva 2008/118/CE) siempre que tengan lugar en el marco de un régimen basado directamente en el Tratado del Atlántico Norte.
Sin embargo, cabe la posibilidad de aplicación de este procedimiento cuando medie acuerdo entre los Estados miembros por los cuales discurra la circulación. No obstante, España de acuerdo con la información que obra en poder de este Centro Directivo, hasta el momento, no ha suscrito acuerdo alguno en este sentido.
Los productos deben ir acompañados de un certificado de exención sujeto a modelo y expedido por el Estado miembro de destino de los productos.
Por lo tanto, la circulación intracomunitaria de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, en régimen suspensivo, desde un depósito fiscal (refinería) radicado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre Hidrocarburos con destino a las fuerzas armadas de cualquier Estado que sea parte en el Tratado del Atlántico Norte, distinto del Estado miembro en que se devengue el impuesto especial, para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio, o para el abastecimiento de sus comedores y cantinas, cuando los productos se expidan en el marco de un régimen basado directamente en el Tratado del Atlántico Norte, está excluida de la obligación de ir amparada de un documento administrativo electrónico, sin perjuicio de ir acompañada obligatoriamente de un certificado de exención expedido por el Estado miembro de destino de los productos.
Referencia normativa
Directiva 2008/118/CE arts. 12-13