Los incentivos/gratificaciones pagados por la mutualidad a mutualistas que facilitan contactos para nuevas afiliaciones califican como ganancias patrimoniales (art. 33.1 LIRPF), no como rendimientos de actividad profesional o empresarial, al consistir únicamente en actos de presentación sin asumir riesgo ni actividad comercial posterior (desempeñada por el departamento comercial de la entidad). Esta calificación como ganancia patrimonial determina sujeción a retención del 19 % y plena deducibilidad en IS, siempre que la entidad documente el importe, concepto y beneficiario, debiendo informar en el modelo 347 cuando proceda.
Hechos
La entidad consultante es una mutualidad, entidad aseguradora de naturaleza privada, sin ánimo de lucro que actúa como instrumento de previsión social empresarial y tiene por objeto la protección de sus mutualistas y beneficiarios contra contingencias de carácter fortuito y previsible.
Durante este ejercicio, se plantea implementar un incentivo/gratificación por facilitar el contacto de personas del colectivo que no son mutualistas por parte de los propios mutualistas. De tal forma que el mutualista que propicie la convocatoria de reuniones en sus provincias o ponga en contacto a personas del colectivo con el departamento comercial de la mutualidad obtendría una percepción dineraria por realizar dicha gestión en concepto de incentivo/gratificación. La actividad comercial la desarrollará en exclusiva el departamento comercial.
El incentivo/gratificación expuesto en el párrafo anterior se prevé en el art. 31.3 del Real Decreto 1430/2002, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de mutualidades de previsión social.
Adicionalmente, en el articulado de los estatutos de la mutualidad se especifica que "(…) los mutualistas también podrán participar en la incorporación de nuevos socios y en la gestión de cobro de las primas, en cuyo caso podrán percibir la compensación económica que fije el consejo de gobierno.".
Cuestión planteada
1. Cuál sería la calificación a efectos del IRPF de las percepciones dinerarias correspondientes a los incentivos/gratificaciones entregados a los mutualistas.
2. Si las percepciones dinerarias correspondientes a dichos incentivos/gratificaciones están sometidos a retención o ingreso a cuenta por el IRPF.
3. Si es fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades el gasto correspondiente al incentivo/gratificación pagado a los mutualistas.
4. Cuál sería la justificación documental necesaria a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
5. Si existe la obligación de informar sobre estos incentivos/gratificaciones en alguna declaración o modelo informativo tributario.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La cuestión planteada por la entidad consultante se refiere, en lo que respecta al IRPF, a la tributación del incentivo/gratificación a satisfacer por la mutualidad a los mutualistas que faciliten contactos con otras personas (no mutualistas) para que se integren en la mutualidad, debiendo tenerse en cuenta, además, que la actividad comercial se realizará, según se manifiesta en el escrito de consulta, una vez establecido el contacto, exclusivamente, por el departamento comercial de la entidad.
El artículo 95.2.b): 2º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo incluye entre los rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por los comisionistas, entendiendo por tales "los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato”; añadiendo, además, en su segundo párrafo que “por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales”.
Conforme con esta configuración, en una primera aproximación cabría la posibilidad de entender como labor de comisionista la efectuada por los mutualistas que presentan a otras personas con vistas a su posible integración en la mutualidad. Ahora bien, el hecho de tratarse de un simple acto de presentación de un posible mutualista (sin realizar actividad alguna dirigida a procurar la conclusión de la afiliación) y la existencia posterior de la propia labor del departamento comercial que interviene en la operación nos llevan a descartar la calificación de rendimientos de actividad económica (profesional) respecto al incentivo/gratificación que la entidad consultante entregue a los mutualistas que hayan presentado a otras personas que puedan llegar a integrarse, o no, en la mutualidad.
Descartada la calificación anterior, la única factible en el ámbito de los rendimientos, nos lleva a que la consideración que procede otorgar al incentivo/gratificación no es otra que la de ganancia patrimonial, en cuanto comporta la incorporación de un bien (dinero) al patrimonio del contribuyente, respondiendo así al concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales que establece el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto (Ley 35/2006, de 28 de noviembre): “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Una vez establecida la calificación, por lo que se refiere al sometimiento a ingreso a cuenta de esta ganancia patrimonial, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulador de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, nos lleva a concluir que este incentivo/gratificación no está sujetos a retención.
En lo que se refiere a la normativa del IRPF, no se establece ninguna específica obligación de información a cargo de la sociedad por el pago de las rentas a las que se refiere la consulta.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que: “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que “la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (...).” y en su artículo 38.1 letra d) que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago cobro”.
Por tanto, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…).”
Por último, el artículo 15 de la LIS señala que:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
(…)”.
A su vez, el artículo 120 de la LIS exige a los sujetos pasivos del Impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “de la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y ss, “todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.”
Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (en adelante, LGT) impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
De conformidad con todo lo anterior, y de los escasos datos que se derivan de la consulta, parece que la gratificación otorgada por parte de la entidad consultante podría tratarse de una liberalidad en favor de los mutualistas, sin embargo, si el gasto soportado por la entidad consultante estuviera destinado a promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, el gasto contable relativo a las gratificaciones satisfechas a los mutualistas podría tener la consideración de fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuestión que de los datos que se derivan de la consulta no se puede determinar, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
Respecto de los medios de prueba para la justificación del gasto deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del Capítulo II del Título III de la LGT. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 que, en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas.
En cualquier caso, la valoración concreta de la justificación documental del gasto es una cuestión de hecho que corresponderá efectuar a los órganos competentes de la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 art. 33
LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11 y 15 e)
RIRPF RD 439/2007 arts. 75 y 95.2