Las cantidades percibidas por el ente público derivadas de un convenio de colaboración sin contraprestación constituyen una subvención a fondo perdido, exenta de sujeción al IVA. La ausencia de actividad empresarial ordinaria (inexistencia de entrega de bienes o prestación de servicios onerosa) determina que no concurren los requisitos del artículo 4.1 de la LIVA para la repercusión del gravamen.
Hechos
Un Concello gallego ha suscrito con una empresa, que explota un parque eólico, un convenio de colaboración en el que se tratan diversos puntos, uno de los cuales estipula que la empresa pagará al Concello una cantidad anual en concepto de aportaciones para programas socioculturales, durante todo el tiempo de duración de la explotación del parque eólico. Dicha aportación económica no conlleva contraprestación alguna por parte del Ayuntamiento salvo que se destinará a financiar las actividades de los programas socioculturales que realice el Ayuntamiento.
El Ayuntamiento, ante la incertidumbre de la tributación de estas aportaciones, ha repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido a la empresa y lo ha ingresado en el segundo trimestre de 2004.
Cuestión planteada
Si las citadas cantidades percibidas por el Concello están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y se debe repercutir el IVA.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
2.- De la documentación aportada se desprende que el Ayuntamiento consultante percibe unas cantidades anuales derivadas de la firma de un convenio de colaboración con una empresa que explota un parque eólico en su término municipal, sin tener que efectuar ninguna contraprestación a cambio. Las cantidades percibidas tienen la consideración de subvención a fondo perdido y no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 102, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que resultará de aplicación la regla de prorrata si la entidad consultante efectuara conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
En el supuesto que resulte de aplicación la regla de prorrata, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, números 1º, de la Ley del Impuesto, en el numerador figurará el importe total para cada año natural de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
En el denominador, según el numero 2º del mismo articulo y apartado, debe figurar el importe total, determinado para el mismo periodo de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, numero 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital que podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en que se han percibido y en los cuatro siguientes. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
De acuerdo con los términos del escrito de consulta, las subvenciones percibidas por el Ayuntamiento consultante se destinan a la realización de las actividades culturales de forma genérica, sin relación alguna con el volumen de servicios que se presten. En estas condiciones dichas subvenciones no deberán integrar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido según el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, dado que no se consideran vinculadas directamente al precio de las operaciones.
Por consiguiente, de acuerdo con lo expuesto, en el denominador de la prorrata deberá incluirse el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el consultante, incluidos el importe de las prestaciones de servicios culturales efectuadas por la entidad consultante que resulten exentas por aplicación del artículo 20, apartado uno, números 14º de la Ley 37/1992 del Impuesto, así como el importe de las subvenciones recibidas, limitando el derecho a deducir las cuotas soportadas por el Impuesto.
3.- El artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”
Dado que el Ayuntamiento consultante, según los criterios apuntados anteriormente, repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido incorrectamente (en exceso) deberá rectificar la repercusión efectuada mediante la emisión de una factura rectificativa.
Tratándose de una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, para llevar a cabo la referida rectificación la entidad consultante podrá optar por cualquiera de los procedimientos establecidos al efecto en el artículo 89, apartado cinco, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, por el procedimiento previsto en la letra a) del referido precepto, al haberse efectuado por la entidad consultante un ingreso indebido de las cuotas incorrectamente repercutidas.
En el supuesto de que la entidad opte por el procedimiento previsto en la letra a) del mencionado artículo 89, apartado cinco, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la solicitud y la tramitación del expediente de devolución de ingresos indebidos previsto en dicho precepto deberá efectuarse conforme a lo establecido en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE del 25 de septiembre y del 18 de octubre). En este caso, la entidad consultante no está obligada a efectuar la rectificación de las declaraciones-liquidaciones presentadas en el año 2004, en las que se consignó el IVA devengado objeto de la correspondiente solicitud de devolución de ingresos indebidos, puesto que dichas cuotas quedarán regularizadas con el acto administrativo que dicte el órgano correspondiente con motivo de la resolución del expediente.
Por otro lado, en el supuesto de que la entidad opte por el procedimiento previsto en la letra b) del mencionado artículo 89, apartado cinco, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, la entidad consultante estará obligada a reintegrar a sus clientes el importe de las cuotas indebidamente repercutidas.
El momento en el que debe efectuarse la rectificación es aquél en el que se adviertan las causas que motivan dicha rectificación, que en el caso objeto de consulta ha de considerarse que se corresponde con el momento en el que la entidad consultante tuvo conocimiento por la contestación de este Centro Directivo de que las operaciones efectuadas por aquella no estaban sujetas al Impuesto y ello con independencia del procedimiento por el que opte para efectuar la rectificación, de los previstos en el artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, de la Ley 37/1992.
4.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se terminen reglamentariamente, a: "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".
El artículo primero, del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, regulándose en el artículo 13 la expedición de facturas o documentos sustitutivos rectificativos. La nueva redacción de este artículo se contiene en el Real Decreto 87/2005 de 31 de enero (B.O.E. de 1 de febrero).
El artículo 13 del citado Reglamento dispone:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 89, 102 y 104