Los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra de acciones se califican como rendimientos del trabajo en especie, devengándose al ejercitar la opción y valorándose por la diferencia entre el valor de cotización y el precio pagado. La reducción del 40% del artículo 17.2 a) TRLIRPF resulta inaplicable cuando la concesión de opciones presenta periodicidad anual, aunque la decisión del Consejo sea discrecional; la DGT descarta la reducción si consta que empleados han recibido opciones en años consecutivos, entendiendo que existe un patrón anual de reconocimiento de beneficiarios.
Hechos
Sucursal en España de una entidad financiera residente en el extranjero que consulta sobre los planes de opciones sobre acciones aprobados por esta última y concedidos a los empleados de las distintas filiales y sucursales existentes en diversos Estados.
Las opciones de compra son concedidas de forma discrecional por el Consejo de Administración de la entidad matriz quien, anualmente y sin unos criterios preestablecidos, designa a los beneficiarios de tales planes, de modo que existen empleados que han recibido opciones de compra varios años consecutivos, otros que las han recibido varios años alternos y otros que sólo las han recibido en alguna ocasión. Las opciones no pueden ser ejercitadas hasta el transcurso de tres años desde su concesión.
Cuestión planteada
Posible aplicación de la reducción del 40% prevista en el artículo 17.2 a) del TRLIRPF, a los rendimientos derivados de las opciones de compra.
Contestación
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 16.1 y 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma por su condición de tales, debe calificarse como rendimiento del trabajo en especie.
Dicho rendimiento, si se trata de opciones intransmisibles inter vivos, se devenga en el momento en el que el trabajador ejercite su derecho de opción de compra, valorándose, de acuerdo con el artículo 47 del TRLIRPF, por la diferencia positiva entre el valor de cotización de la acción el día en que se ejercite la opción de compra y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma.
En cuanto a la posible aplicación de la reducción del 40 por ciento para determinados rendimientos del trabajo prevista en el artículo 17.2 a) del TRLIRPF, el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone en su artículo 10.3 lo siguiente:
“A efectos de la reducción prevista en el artículo 17.2 a) de la Ley del Impuesto, se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente”.
Con esta norma se posibilita la aplicación de la reducción del 40 por 100 a los rendimientos íntegros derivados del ejercicio de opciones de compra que tengan un período de generación superior a dos años, siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones con una periodicidad anual. Es decir, la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones de compra deberá producirse, al menos, en años alternos.
En el supuesto consultado, dicha posibilidad de recibir opciones sobre acciones sí presenta una periodicidad anual (prueba de ello es que, según la documentación aportada, hay empleados que han recibido opciones varios años de forma consecutiva), si bien la decisión discrecional del Consejo de Administración pueda llevar a que la concesión de las mismas no presente ese mismo carácter anual. Por tanto, no resultará de aplicación la reducción del 40 por 100.
La presente contestación se corresponde con la normativa vigente en el momento de efectuarse la consulta; la entrada en vigor el 1 de enero de 2007 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), no comporta ninguna alteración en el criterio expuesto, modificándose únicamente alguna de las referencias normativas.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 10-3; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 16,17-2, 46-1,47.