La prestación de servicios está sujeta al IVA cuando el prestador, con condición de empresario o profesional, la realiza a título oneroso en desarrollo de su actividad económica, siempre que se entienda realizada en territorio español conforme a los criterios de localización del artículo 69 LIVA (lugar de residencia o establecimiento permanente del destinatario si es empresario, o lugar de realización física del servicio si es no empresario). Ambos intervinientes en la cadena de prestación ostentan condición de empresario, quedando sujeta la operación al gravamen.
Hechos
La consultante es una empresa dedicada al desarrollo de instalaciones audiovisuales e interactivas para museos y exposiciones tanto en territorio nacional como internacional.
La consultante va a subcontratar con otra mercantil española el desarrollo e instalación de todos los contenidos audiovisuales, sonoros, programación e interactividad, hardware y software específico, diseño de pantallas y superficie de proyección y supervisión del montaje in situ de los sistemas de proyección y demás equipo técnico necesario para la visualización de los contenidos generados. Dichos sistemas audiovisuales se van a instalar en un museo sito en Dubái.
Cuestión planteada
Sujeción de la citada prestación de servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5 establece el concepto de empresario o profesional, señalando en sus apartados uno y dos:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido quedando sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice cuando las mismas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. Igualmente, tiene la condición de empresario o profesional la empresa con la que subcontrata los servicios objeto de consulta.
2.- Las reglas para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
No obstante lo anterior, el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 prevé que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:
a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.
Es en el artículo 31 bis del mismo Reglamento de ejecución en el que viene a desarrollar la condición de “relación suficientemente directa con un bien inmueble” exigida por la jurisprudencia comunitaria a lo largo de sus tres apartados de forma que en sus apartados 2 y 3 se contienen, con sentido ilustrativo, sendos listados de servicios que se considerarán, respectivamente, relacionados y no relacionados con un bien inmueble y a los que habrá que atender en primer lugar. Y, en el apartado 1, los criterios generales a considerar en el análisis de la existencia o no de la relación “suficientemente directa” para aquellos servicios no expresamente mencionados en los apartados siguientes. Así, establece el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles;
(…).”.
Si bien los artículos aquí reproducidos del Reglamento de ejecución 282/2011, del Consejo, producirán efectos únicamente a partir del 1 de enero del 2017, su contenido debe ser considerado a los efectos de la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE tal y como ha fijado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C-605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que:
“Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.”.
Adicionalmente, debe aquí recordarse que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva del impuesto y su Reglamento de ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entrarán en vigor en 2017” publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.
3.- En el análisis de la naturaleza de los servicios prestados por la consultante debe tenerse en cuenta que este Centro directivo ha establecido que los siguientes servicios están suficientemente relacionados con un bien inmueble: instalación de sistemas de protección contra incendios, megafonía, telefonía, TV, redes de cables, sistemas de seguridad (consulta de 23 de mayo del 2011 y número V1289-11); instalación eléctrica en un inmueble (consulta de 12 de julio del 2011 y número V1805-11); instalación de circuito cerrado de televisión en planta fotovoltaica (consulta de 23 de abril de 2013 y número V1397-13); instalación de fontanería (consulta de 3 de noviembre del 2014 y número V2949-14), instalación sistema de seguridad en un edificio (consulta de 19 de enero del 2015 y número V0142-15) o, en relación con un servicio de mantenimiento de los elementos integrantes de un sistema de telecomunicaciones (consulta de 25 de mayo del 2015 y número V1565-15); instalación de sistemas de domótica y control de sistemas inteligentes en edificios (consulta de 13 de agosto de 2019 y número V2147-19).
Este Centro directivo en la contestación vinculante de 2 de junio de 2016, número V2411-16, se pronunció en un supuesto similar al que es objeto de consulta en el siguiente sentido:
“De acuerdo con lo anterior y los antecedentes de hecho contenidos en el escrito de la consulta, los servicios subcontratados por la consultante tienen por objeto la instalación y configuración de elementos audiovisuales en un museo de Omán de forma que éstos quedarán integrados en las paredes del edificio. En la medida en que parece que los equipos audiovisuales quedarán permanentemente incorporados al museo y que en las condiciones señaladas se realizan específicamente para su instalación en el propio espacio museístico, debe ser considerado como un servicio relacionado con un bien inmueble.
En conclusión, los servicios de instalación de los elementos a los que se refiere el escrito de la consulta se localizarán, conforme el artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto, fuera del territorio de aplicación del impuesto, no estando sujetos al mismo.”.
En consecuencia, y de acuerdo con la información suministrada, este Centro directivo le informa que los servicios subcontratados por la consultante consistentes en la instalación, configuración y supervisión de los equipos audiovisuales en un museo sito en Dubai no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser considerados directamente relacionados con un bien inmueble situado fuera del territorio de aplicación del Impuesto, en aplicación de lo establecido en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Por otra parte, se le informa que para resolver sus dudas sobre lugar de realización del hecho imponible a efectos de su sujeción al Impuesto, puede también consultar el servicio de ayuda denominado “Localizador”, disponible en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el siguiente enlace:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
4.- Lo comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69, 70