El artículo 94 TRLIS condiciona la aplicación del régimen especial de aportaciones no dinerarias (cap. VIII, título VII) al cumplimiento cumulativo de requisitos formales y de participación mínima del 5%, sin requerir explícitamente una justificación de motivos económicos. La DGT descarta que exista una evaluación discrecional de "motivos válidos" conforme al artículo 96.2 TRLIS para acceder al régimen: la opción de acogerse depende únicamente de la concurrencia de los requisitos legales tasados (residencia de la entidad receptora, participación del 5%, posesión ininterrumpida un año en caso de aportación de participaciones por personas físicas), sin necesidad de demostrar justificación económica adicional ni análisis de fraude.
Hechos
La persona física consultante es propietario de las siguientes acciones y participaciones en sociedades:
- Sociedad A: 8%
- Sociedad B: 22%
- Sociedad C: 12%
- Sociedad D: 15,10%
- Sociedad E: 10%
- Sociedad F: 11%
- Sociedad H: 45%
La persona física consultante pretende suscribir acciones en la sociedad H o en una nueva sociedad mediante la aportación no dineraria de la totalidad de sus participaciones en las sociedades señaladas, teniendo en cuenta que:
- H o la nueva sociedad son residentes en España.
- El aportante, después de la aportación, tendrá una participación en la sociedad que reciba la aportación superior al 5%.
- Los títulos que se aportan corresponden a sociedades residentes en España que realizan actividades económicas.
- Que los títulos aportados han estado poseídos de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en el que se formalice la aportación.
La entidad receptora de los valores tendrá por objeto la gestión de las participaciones y la colaboración en la dirección de las sociedades participadas. También está previsto que adquiera participaciones significativas en el capital de otras entidades.
Los motivos por los que se desea efectuar la operación descrita, son los siguientes:
- Crear una sociedad holding que permita la gestión de los títulos y la colaboración en la dirección de las sociedades participadas, de forma más concentrada.
- Canalizar futuras adquisiciones de títulos a través de la sociedad holding
- Mayores posibilidades, en su caso, de obtener recursos financieros.
Cuestión planteada
¿Los motivos expresados para efectuar la operación descrita, estarían comprendidos dentro de los motivos económicos válidos para poder optar al régimen especial que para aportaciones no dinerarias establece el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS a los que se refiere el artículo 96.2 de esa Ley?
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A tal efecto, el artículo 94 del TRLIS señala que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, de manera que la nueva redacción mantiene la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones realizadas por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
La aplicación del régimen especial exige además que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De los datos aportados en la consulta, la operación descrita parece cumplir los requisitos señalados a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En cuanto a la admisibilidad de los motivos de la operación, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad Europea o una sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de: crear una sociedad holding que permita la gestión de los títulos y la colaboración en la dirección de las sociedades participadas, de forma más concentrada; tener mayores posibilidades, en su caso, de obtener recursos financieros y canalizar futuras adquisiciones de títulos a través de la sociedad holding. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg. 4/2004, Capítulo VIII del Título VII.