La aportación no dineraria de fincas por comuneros a una sociedad accede al régimen especial del cap. VIII, tít. VII TRLIS (art. 94) siempre que cada aportante cumpla individualmente el requisito de participación mínima del 5% post-aportación en la receptora, y la comunidad desarrolle actividad económica con contabilidad mercantil. La DGT descarta la aplicación agregada de requisitos entre comuneros y exige verificación individual de cada aportante; de no cumplirse estas condiciones, resultaría aplicable la Disposición transitoria novena de la Ley 35/2006.
Hechos
Las personas físicas consultantes constituyeron en 1997 una comunidad de bienes que tiene por objeto la explotación agrícola de fincas rústicas titularidad de los comuneros. El consultante posee otra finca en la que ejerce su actividad de agricultor. Los titulares de las fincas sobre las que la comunidad de bienes ejerce su actividad se proponen aportar las mismas para la constitución de una sociedad limitada con el fin de unificar la titularidad de las fincas e incentivar la preservación de una única explotación económica.
Cuestión planteada
Si a la aportación no dineraria planteada le resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.De no ser así, si sería de aplicación la Disposición transitoria novena de la Ley 35/2006.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
…”.
En el caso planteado, cada comunero tiene la plena titularidad de sus fincas, con independencia de que la gestión de su explotación se realice a través de la comunidad, por lo que el cumplimiento de los citados requisitos deberá realizarse en cada uno de los aportantes.
En particular, el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada.
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. En el caso de aportación de otras fincas afectas a una explotación económica, deberá concurrir este requisito en todas ellas.
En el escrito de consulta se manifiesta que sobre las fincas la comunidad de bienes desarrolla una actividad agrícola, pero no se especifica si se lleva su contabilidad de acuerdo al Código de Comercio y tampoco se ofrece información sobre el porcentaje de participación adquirido por cada aportante. Por lo tanto, para que estas operaciones tengan la consideración de aportaciones no dinerarias a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto, puedan acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, deberán cumplir todos estos requisitos señalados, sobre los que no se ofrece información..
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación tiene como finalidad el unificar la titularidad de las fincas e incentivar la preservación de una única explotación económica. En principio, estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, caso de que los citados requisitos no se cumplan y, por tanto, no pueda acogerse la aportación al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, la disposición transitoria 9ª del texto refundido de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) -en adelante LIRPF-, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
Por su parte, el artículo 29 de la LIRPF define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica señalando que:
“Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.”.
De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que el consultante desarrolla una actividad económica agrícola, siendo las fincas de referencia elementos necesarios para la obtención de los rendimientos de dicha actividad. Lo anterior no se ve afectado por el hecho de que la actividad agrícola se desarrolle a través de una comunidad de bienes de la que el consultante forma parte junto con otras personas.
En consecuencia, teniendo las fincas rústicas la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica, sobre la ganancia patrimonial derivada de su transmisión no resultarán de aplicación los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, DT 9ª - TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 94 y 96.2