Las operaciones de imputación de pérdidas no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el sentido del artículo 4.1 LIVA, por lo que carecen de sujeción al IVA. La DGT confirma que la imputación de resultados entre entidades (caracterizada por la ausencia de contraprestación onerosa y su naturaleza meramente contable) no integra el concepto de operación gravada, independientemente de la condición empresarial de los intervinientes o del resultado obtenido en la actividad.
Hechos
El consultante es una cooperativa agrícola ganadera que dados los malos resultados económicos decide imputar sus pérdidas a los cooperativistas en proporción a sus operaciones, servicios o actividades realizadas por cada uno de ellos.
Cuestión planteada
Sujeción de las operación de imputación de pérdidas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado dos, letra a) de dicho artículo 4 dispone que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
Por otra parte, el apartado tres del mencionado artículo 4 establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
La Ley 37/1992 contiene un amplio concepto de empresario o profesional en su artículo 5, regulando en la letra a) del apartado uno, que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de dicho precepto, no teniendo, no obstante, dicha consideración quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, salvo las sociedades mercantiles y siempre que se pruebe su actividad empresarial.
El apartado dos del artículo 5 dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
2.- El carácter empresarial de las cooperativas y la finalidad lucrativa en el desarrollo de su actividad ha quedado recogido en la Exposición de motivos de la Ley 27/1999, de 16 de julio de Cooperativas (BOE del 17), en la que, textualmente, se dice:
“Las sociedades cooperativas, como verdaderas instituciones socioeconómicas, han de hacer frente a las constantes transformaciones que, de forma progresiva, se producen en el mundo actual. Los cambios tecnológicos, económicos y en la organización de trabajo que dan especial protagonismo a las pequeñas y medianas empresas, junto a la aparición de los nuevos “yacimientos de empleo”, abren a las cooperativas amplias expectativas para su expansión, pero, a la vez, exigen que su formulación jurídica encuentre sólidos soportes para su consolidación como empresa.”
El propio artículo 1, de la Ley 27/1999, reconoce el carácter empresarial de las cooperativas al disponer que: “La cooperativa es una sociedad constituida por personas que se asocian, en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la realización de actividades empresariales, encaminadas a satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales, con estructura y funcionamiento democrático, conforme a los principios formulados por la alianza cooperativa internacional, en los términos resultantes de la presente Ley”.
La cooperativa consultante tiene por tanto la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Su objeto social consiste en la comercialización de los productos aportados por sus socios, así como la adquisición y posterior venta a los mismos de los suministros necesarios para sus explotaciones. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice estarán en principio sometidas al Impuesto.
3.- 1.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del día 29), dispone lo siguiente:
"La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas".
Este Centro Directivo, en su Resolución de 15 de febrero de 1998, ha señalado que "las aportaciones de los socios de las Cooperativas agrarias que no integran el capital de dichas entidades tiene, ordinariamente, la consideración de contraprestación de los servicios prestados por las Cooperativas a sus socios y, en tal caso, deberán integrar la base imponible de los mencionados servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido".
No obstante, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las demás aportaciones de los socios a las Cooperativas que no constituyan contraprestación o compensación de servicios prestados por las Cooperativas a sus socios.
Para la determinación del carácter de las aportaciones de los socios a las Cooperativas se atenderá a su verdadera naturaleza y finalidad, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados.
El escrito de la consulta manifiesta que los resultados negativos de los últimos ejercicios han obligado a la sociedad a aplicar el artículo 59 de la Ley 27/1999. Dicho artículo establece lo siguiente:
“1. Los Estatutos deberán fijar los criterios para la compensación de las pérdidas, siendo válido imputarlas a una cuenta especial para su amortización con cargo a futuros resultados positivos, dentro del plazo máximo de siete años.
2. En la compensación de pérdidas la cooperativa habrá de sujetarse a las siguientes reglas:
A los fondos de reserva voluntarios, si existiesen, podrá imputarse la totalidad de las pérdidas.
Al fondo de reserva obligatorio podrán imputarse, como máximo, dependiendo del origen de las pérdidas, los porcentajes medios de los excedentes cooperativos o beneficios extracooperativos y extraordinarios que se hayan destinado a dicho fondo en los últimos cinco años o desde su constitución, si ésta no fuera anterior a dichos cinco años.
La cuantía no compensada con los fondos obligatorios y voluntarios se imputará a los socios en proporción a las operaciones, servicios o actividades realizadas por cada uno de ellos con la cooperativa. Si estas operaciones o servicios realizados fueran inferiores a los que como mínimo está obligado a realizar el socio conforme a lo establecido en el artículo 15.2.b, la imputación de las referidas pérdidas se efectuará en proporción a la actividad cooperativizada mínima obligatoria.
3. Las pérdidas imputadas a cada socio se satisfarán de alguna de las formas siguientes:
El socio podrá optar entre su abono directo o mediante deducciones en sus aportaciones al capital social o, en su caso, en cualquier inversión financiera del socio en la cooperativa que permita esta imputación, dentro del ejercicio siguiente a aquel en que se hubiera producido.
Con cargo a los retornos que puedan corresponder al socio en los siete años siguientes, si así lo acuerda la Asamblea General. Si quedasen pérdidas sin compensar, transcurrido dicho período, éstas deberán ser satisfechas por el socio en el plazo máximo de un mes a partir del requerimiento expreso formulado por el Consejo Rector.”
De acuerdo con dicho artículo parece desprenderse que las aportaciones de los socios para compensar pérdidas tienen naturaleza de aportación social en metálico pues el socio puede optar por abonar directamente la pérdida imputada o bien deducirla de sus aportaciones al capital social. En estas particulares circunstancias, dicho importe no constituirá la contraprestación de entrega de bienes o prestación de servicios alguna efectuada por la consultante en favor de los socios cooperativistas, al tener su causa en el mandato legal en virtud del cual los socios cooperativistas deben satisfacer las pérdidas que se les imputan.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992. Art. 4-uno; 5