La venta del suelo excedentario en permuta no minora los costes de promoción. El resultado de la transmisión del terreno adquirido en permuta —valorado fiscalmente a precio de mercado en esa operación— no genera renta adicional y no puede destinarse a minuración del precio cooperativista. La renta generada en la permuta inicial tiene consideración de resultado extracooperativo (art. 21 Ley 20/1990), quedando excluida del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios por afectar a elemento no afecto al objeto social de la cooperativa.
Hechos
Una sociedad cooperativa madrileña se dedica a la promoción inmobiliaria de viviendas para sus socios, y procede a la permuta de una participación indivisa en terreno de su propiedad calificado de suelo libre por el terreno necesario para llevar a cabo el objeto social de la cooperativa, la construcción de viviendas protegidas. A cambio del terreno citado, la cooperativa recibe una parcela con calificación VPO y además una participación indivisa de terreno en otra parcela. En el mismo acto en que recibe el excedente de suelo que no va a utilizar para llevar a cabo su objeto social, lo transmite a un tercero, otra sociedad cooperativa.
Cuestión planteada
Si podría considerarse que la venta del excedente de suelo minora los costes reales de la promoción, entendiendo que los socios cooperativistas son autopromotores de sus viviendas y que el precio final de la misma vendrá determinado por la efectiva imputación de los costes de la promoción, o bien existiría la posibilidad de acogerse al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), establece:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Por tanto, para determinar la base imponible, se partirá del resultado contable calculado según lo establecido en la normativa mercantil, y sobre él se realizarán los ajustes correspondientes según las disposiciones establecidas en el TRLIS, y en este caso, las disposiciones de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de régimen fiscal de las cooperativas.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 1 de la Ley 20/1990, en lo no previsto expresamente por esa Ley se aplicarán las normas tributarias generales.
Por tanto, son de aplicación a las sociedades cooperativas las disposiciones generales establecidas en el TRLIS, por lo que según establece el artículo 15 del TRLIS en una operación de permuta la sociedad cooperativa deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los terrenos adquiridos y el valor contable del entregado, con independencia de cómo se registre contablemente esta operación de permuta.
En cuanto a la transmisión en el mismo acto del terreno adquirido en la permuta, que no se afecta a su objeto social, dado que el mismo se ha valorado fiscalmente por su valor de mercado a efectos de determinar la renta generada en la permuta, por tanto, coincidente con el valor de transmisión, en esta otra operación no se generará renta a integrar en su base imponible.
En consecuencia, el resultado obtenido en la transmisión del terreno citado no podrá destinarse fiscalmente a minorar el precio de la promoción de los cooperativistas.
La renta a integrar en la base imponible, de acuerdo con lo anteriormente comentado, tiene la consideración de resultado extracooperativo, según el artículo 21 de la Ley 20/1990.
En relación con la segunda cuestión planteada, el artículo 42 del TRLIS, dispone:
"Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento, de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
(…)"
Para poder aplicar la deducción por reinversión, el bien transmitido debe tener la consideración de inmovilizado. Por tanto, es necesario determinar si el citado terreno constituye un activo que forma parte del inmovilizado, o por el contrario, forma parte de las existencias.
El TRLIS no define qué se entiende por inmovilizado, por lo que debemos acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, define el "Inmovilizado" como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, un elemento inmobiliario pertenece al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa.
En este caso, aunque el terreno no esté destinado a la promoción de viviendas para sus socios, se trata de un elemento que forma parte de lo que constituye la actividad habitual de la empresa, y que se destina a la venta, es decir, tendrá la consideración de existencia, y por consiguiente, las rentas positivas obtenidas en su transmisión no podrán beneficiarse de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004, ARTS. 10.3, 42