La aportación se califica como rama de actividad (art. 83.4 TRLIS) si el conjunto patrimonial aportado constituye unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y la actividad existe previamente en la aportante; cumplida esta condición, accede al régimen especial del capítulo VIII título VII TRLIS. Los motivos económicos son válidos conforme art. 96.2 TRLIS si sustentan la operación. La entidad adquirente podrá aplicar la reducción de ingresos por intangibles (art. 23 TRLIS) sobre las cesiones de autorizaciones comunitarias. Para el cómputo del séxtuplo del coste del activo creado no se integran costes históricos incurridos por la aportante, sino únicamente los costes de la adquirente.
Hechos
La entidad consultante es una compañía que desarrolla su actividad dentro del sector de la investigación, fabricación y comercialización de productos destinados a la protección de cultivos agrícolas. Esta entidad forma parte de un grupo de entidades que tributa en el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen especial de consolidación fiscal.
Su actividad de investigación e innovación se encuentra orientada especialmente a la utilización de nuevas sustancias activas y formulados de productos fitosanitarios. De acuerdo con la normativa comunitaria para poder comercializar productos que contengan dichas sustancias activas y formulados debe obtenerse la correspondiente autorización expedida por el órgano competente de la Unión Europea. En concreto, dicho procedimiento se encuentra regulado en el Reglamento (CE) nº 1107/2009 del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de octubre de 2009, relativo a la comercialización de productos fitosanitarios y por el que se derogan las Directrices 79/117/CEE y 91/414/CEE del Consejo. El Reglamento europeo fija el marco que deberán cumplir los productos fitosanitarios (Formulados o preparados) y las sustancias activas contenidos en los mismos, en el sentido de que cualquier formulado que se comercialice en Europa deberá gozar de:
- Autorización comunitaria de la sustancia/s activa/s.
- Autorización comunitaria del formulado/preparado (que incluye una o más sustancias activas y otros adyuvantes).
Para alcanzar esta "autorización comunitaria" es necesario realizar abundantes trabajos de investigación e innovación enfocados a testar las propiedades y eficacia de las sustancias activas y de los preparados o formulados, los modos de empleo más adecuados, su impacto medioambiental y toxicidad en los distintos medios, cultivos y condiciones, etc. Todos estos trabajos experimentales y de investigación (ensayos de eficiencia, pruebas de toxicidad, etc.) se documentan en un dossier que es el que se remite al organismo competente de la Unión Europea (UE), que lo evalúa y procede en su caso a conceder la pertinente autorización comunitaria. Esta autorización comunitaria otorga un período de protección a la compañía que la obtiene.
Una vez obtenida la autorización comunitaria relativa a la nueva sustancia activa o formulado éste pasa a formar parte de la lista de sustancias o formulados permitidos por la UE, pero sólo puede ser comercializado por la sociedad que ha obtenido la citada autorización comunitaria. Ninguna entidad puede comercializar un producto fitosanitario que incorpore una nueva sustancia activa o formulado sin tener la pertinente autorización comunitaria. Esta autorización comunitaria es susceptible de ser cedida a otros operadores para que éstos puedan comercializar productos que contengan las sustancias activas o formulados protegidos por la correspondiente autorización comunitaria. En el desarrollo de estos trabajos de investigación e innovación, la consultante invierte muchos recursos que, en virtud de lo establecido en la Norma de Valoración 6ª del Plan General de Contabilidad, son activados de acuerdo con lo previsto en la norma contable. Todos los costes y gastos incurridos se registran de forma individualizada para cada proyecto desarrollado.
En la actualidad, la consultante ha obtenido, como primer solicitante, la autorización comunitaria respecto de dos sustancias activas incluidas en la lista de sustancias permitidas. A su vez, la consultante se encuentra en un proceso de investigación y documentación de los estudios necesarios para solicitar, como primer solicitante, de una veintena de preparados o formulados que contienen alguna de las dos sustancias activas protegidas.
Para el desarrollo de la actividad investigadora, la consultante cuenta con un departamento de I+D. Dicho departamento cuenta con un conjunto de elementos personales (9 licenciados) y materiales (equipos informáticos, mobiliario, máquinas especiales) que le permiten desarrollar su actividad con sus propios medios.
Adicionalmente, la consultante desarrolla la actividad de fabricación de productos fitosanitarios tanto para compañías que pertenecen a su mismo grupo de sociedades como para terceras compañías; estos productos incorporan sustancias activas y formulados protegidos por las correspondientes autorizaciones comunitarias titularidad de la consultante. Por tanto, los servicios prestados por la consultante a sus clientes son la fabricación de los productos fitosanitarios y, al mismo tiempo, la cesión de la autorización comunitaria para poder comercializar productos fitosanitarios que contengan sustancias o formulados protegidos por esa autorización comunitaria, sin que en la factura expedida por la prestación de dichos servicios se desglosara la contraprestación imputable a cada servicio, con el objeto de no revelar su política de costes. Esta cesión de la autorización comunitaria tiene una duración limitada a la vigencia del contrato con el cliente, y el plazo de esta cesión es siempre inferior a la vida útil de la autorización.
La entidad consultante pretende llevar a cabo una reorganización, que consistiría en concentrar toda la actividad de investigación en una sola entidad, para ello transmitirá a una entidad de nueva creación, íntegramente participada por ella, todos y cada uno de los elementos, así como el personal afecto a dicha actividad. No obstante, la sociedad consultante mantendrá la titularidad del local en el que se desarrolla la actividad de investigación, por lo que, a los efectos de que se siga llevando a cabo la actividad en las mismas instalaciones, dicho local será arrendado por la consultante a la nueva sociedad. Esta nueva sociedad pasaría formar parte del mismo grupo de consolidación fiscal que la consultante.
Los motivos que se persiguen con dicha operación son: la concentración de la actividad de investigación en una sola sociedad con el objeto de consolidar dicha actividad, dotándola de una mayor entidad interna y externa, así como potenciar las posibles estrategias de expansión de la misma; diversificar el riesgo económico y salvaguardar los bienes inherentes al ejercicio de cada actividad, al separar la actividad de fabricación de la actividad de investigación; la racionalización de las actividades económicas y gestión eficiente de las actividades del grupo; y mayor especialización y aprovechamiento de las economías de escala, ya que cada sociedad se especializará en el desarrollo de un tipo de actividad.
Una vez efectuada la segregación, la entidad nueva creación cedería las autorizaciones comunitarias sobre sustancias activas y formulados a otros operadores para que éstos puedan comercializar productos fitosanitarios que contengan las sustancias activas o formulados protegidos por esa autorización comunitaria. Dichas autorizaciones habrían sido obtenidas por:
- La consultante con carácter previo a la operación.
- La entidad de nueva creación como consecuencia tanto de procedimientos de investigación iniciados por ella misma, como de los iniciados por la consultante con anterioridad a la operación.
Por último, de acuerdo con su política comercial, la consultante condiciona la cesión de dichas autorizaciones al hecho de que se adquieran los productos fabricados por ella.
Cuestión planteada
1. Si el conjunto patrimonial aportado por la consultante a la sociedad de nueva creación constituye una rama de actividad conforme a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS y si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS como aportación no dineraria de rama de actividad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83.3 del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
3. Si tras la operación descrita la entidad de nueva creación podrá acogerse a la reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles prevista en el artículo 23 del TRLIS por las cesiones de las autorizaciones comunitarias.
4. Si a los efectos del cómputo del límite del séxtuplo del coste del activo creado a que se refiere el apartado 2 del artículo 23 del TRLIS, la entidad de nueva creación podrá tomar en consideración no sólo los costes incurridos por ella sino también los costes incurridos históricamente por la consultante en la obtención de las autorizaciones objeto de cesión.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS y ello pese a que el local en el que se desarrollará la actividad de I+D permanecerá en sede de la entidad consultante, sin perjuicio de que se reconocerá sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe en favor de la sociedad beneficiaria.
Por tanto, los mencionados requisitos podrían entenderse cumplidos respecto de la aportación de la rama de actividad de investigación e innovación que realiza la entidad consultante, mediante la que transmite a la entidad de nueva creación todos los medios materiales, con excepción del local, y personales afectos a su realización, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de concentrar de la actividad de investigación en una sola sociedad con el objeto de consolidar dicha actividad, dotándola de una mayor entidad interna y externa, así como potenciar las posibles estrategias de expansión de la misma. También se persigue diversificar el riesgo económico y salvaguardar los bienes inherentes al ejercicio de cada actividad, al separar la actividad de fabricación de la actividad de investigación. Por otra parte, permitirá una racionalización de las actividades económicas y gestión eficiente de las actividades del grupo, y una mayor especialización y aprovechamiento de las economías de escala, ya que cada sociedad se especializará en el desarrollo de un tipo de actividad. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la aplicación del artículo 23 del TRLIS, el mismo dispone que:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1”.
El Reglamento (CE) nº 1107/2009, de 21 de octubre, relativo a la comercialización de productos fitosanitarios y por el que se derogan las Directivas 79/117/CEE y 91/414/CEE del Consejo, tiene por objeto, según el artículo 1, por un lado, establecer “las normas aplicables a la autorización de productos fitosanitarios en su presentación comercial, y a su comercialización, utilización y control en la Comunidad” y, por otro, establecer “las normas relativas a la aprobación de sustancias activas, protectores y sinergias contenidos en los productos fitosanitarios o que son ingredientes de estos (…)”. En dicho Reglamento se establece que para la comercialización de los productos fitosanitarios es necesaria la autorización correspondiente.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, la consultante desarrolla, entre otras, la actividad de fabricación de productos fitosanitarios, habiendo obtenido como primer solicitante las correspondientes autorizaciones para su comercialización. Dichos productos son suministrados tanto a compañías que pertenecen a su mismo grupo como a terceros ajenos al mimo. La actividad de suministro de productos no tiene cabida en el artículo 23.1 del TRLIS, por lo que los ingresos derivados de dicha actividad no serán objeto de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS. Asimismo, la consultante lleva a cabo la cesión de las correspondientes autorizaciones comunitarias para comercializar los productos que ella misma fabrica, cobrando por la fabricación y la mencionada cesión un precio único.
De lo anterior, se deduce que para la adquisición de los productos fabricados por ella, es necesario obtener la autorización correspondiente, sin la cual dichos productos no podrían ser, posteriormente, comercializados por los clientes de la consultante, de acuerdo con la normativa comunitaria. Por tanto, las cesiones de las autorizaciones comunitarias parecen constituir un elemento totalmente accesorio al suministro del elemento principal, y que no son objeto de cesión autónoma en ningún caso, teniendo en cuenta que dicho suministro al que están intrínsecamente unidas no puede acogerse a la aplicación de este incentivo fiscal. En consecuencia, en la medida en que se trata de la cesión de un elemento inseparable al suministro al elemento principal (productos fabricados) debe subsumirse en este último, de suerte que tampoco aquél pueda aplicar el incentivo fiscal establecido en el artículo 23 del TRLIS.
En virtud de lo anterior, la entidad beneficiaria de la aportación no dineraria de rama de actividad no podrá, en virtud del principio de subrogación previsto en el artículo 90 del TRLIS, subrogarse en el derecho de la consultante a aplicar la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS respecto de los ingresos derivados de la cesión de la autorizaciones comunitarias obtenidas por la consultante, dado que, tal y como se ha señalado anteriormente, dicho derecho no nació en sede de la entidad consultante.
Por último, la entidad de nueva creación tampoco podrá aplicar el incentivo fiscal previsto en el artículo 23 del TRLIS respecto de los ingresos derivados de la cesión de las autorizaciones comunitarias obtenidas por la propia sociedad beneficiaria, tanto si se trata de autorizaciones resultantes de procesos de investigación iniciados con anterioridad o con posterioridad a la operación de aportación no dineraria de rama de actividad planteada, en la medida en virtud de dicha cesión no se está produciendo la cesión del derecho de uso o de explotación de ninguno de los intangibles a los que se refiere el apartado 1 del artículo 23 del TRLIS en favor del nuevo solicitante del formulado o sustancia activa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 23, 83 y 96-2