El tipo reducido por mantenimiento/creación de empleo (art. DA Duodécima TRLIS) es aplicable en la sociedad resultante de escisión en 2012 si concurren cumulativamente: (i) volumen de negocio inferior a 5 millones de euros en el ejercicio; (ii) plantilla media inferior a 25 empleados en dicho ejercicio; (iii) plantilla media de los 12 meses siguientes al inicio del período no inferior a 1 empleado ni inferior a la plantilla media de los 12 meses previos al 1 de enero de 2009 de la sociedad originaria (o la resultante desde su constitución si es posterior). La escisión no exime del cumplimiento de estos requisitos ni altera la base de comparación de plantilla.
Hechos
La entidiad consultante fue constituida en marzo de 2012, al resultar beneficiaria de una operación de escisión parcial. Esta entidad no forma parte de un grupo con la entidad escindida.
La citada escisión parcial se llevó a cabo bajo el régimen fiscal especial de neutralidad regulado en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Cuestión planteada
Se plantea si es correcta la aplicación en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2012 en la nueva sociedad resultante de la escisión, el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo, regulado en la Disposición Adicional Duodécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
La Disposición Adicional Duodécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, introducida mediante Ley 26/2009, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público, aplicable ratione temporis (2012), establece que:
“1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011 y 2012 las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20%.
En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 y 2012, este tipo se aplicará sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25%.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley.
2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.
Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.
En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.
3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.
4. (...)
5.Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.
(…).
6. (…).”
Con arreglo a lo anterior, será necesario que la plantilla media de la consultante durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos previstos en el apartado 1 de la D.A. 12ª del TRLIS, previamente transcrito, sea superior o igual a la unidad y que, a su vez, no sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
A efectos del cómputo de la plantilla media, “se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa” tal y como dispone el apartado 3 de la ya citada D.A. 12ª del TRLIS. Por tanto, únicamente podrán tomarse en consideración los trabajadores que hayan sido empleados en los términos previstos en la legislación laboral y presten sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena, es decir, se manifiesten las siguientes notas características: voluntariedad, remuneración, ajeneidad y dependencia.
En reiteradas contestaciones a consultas, este Centro Directivo ha señalado, a propósito de este último requisito, que solo se entenderá cumplido si el contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
Por otra parte, para el cálculo del promedio de plantilla es indiferente la modalidad de contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa. En consecuencia, se tendrán en cuenta tanto los trabajadores que formen parte de la plantilla fija de la empresa como los contratos con carácter temporal, siempre que se trate de personas empleadas en los términos previstos por la legislación laboral.
El consultante señala que, en marzo de 2012, una entidad llevó a cabo una operación de escisión parcial en virtud de la cual se constituyó una entidad de nueva creación (la entidad consultante). Dicha operación se acogió al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la medida en que la mencionada operación de escisión parcial se acogió al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS, cuestión que este Centro Directivo no entra a valorar, el artículo 90 del mismo establece:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.”
Por tanto, la aplicación del mencionado precepto determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente imputables a los bienes y derechos transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos.
En relación con el requisito de la plantilla, la Disposición adicional duodécima exige, para los años afectados (2012), que sea inferior a 25 empleados.
Así, teniendo en cuenta que la operación de escisión parcial se realiza en el ejercicio 2012, la aplicación de la disposición adicional duodécima del TRLIS requerirá analizar los requisitos necesarios para su aplicación considerando en su conjunto a la entidad A y a la consultante en cuanto al requisito mencionado de mantenimiento de la plantilla, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 90 del TRLIS, deberá tenerse en consideración la plantilla de la sociedad A junto con la de la sociedad consultante (sociedad beneficiaria) que se corresponda con los empleados afectos a la rama de actividad que ha sido objeto de la escisión parcial, procedente de la entidad A, con independencia de que a partir de la realización de la operación de escisión parcial la plantilla de referencia se compute en dos entidades diferentes. De igual manera, el importe neto de la cifra de negocios deberá considerarse adicionando el de la entidad A y la entidad consultante.
En efecto, siempre que se cumplan los requisitos exigidos respecto de la plantilla y de su mantenimiento, y asimismo se cumplan los requisitos relativos al importe neto de la cifra de negocios, la entidad consultante tendrá derecho a aplicar el tipo de gravamen reducido, para lo cual, deberá tenerse en cuenta, por tanto, la situación de la plantilla, tanto en la sociedad que transmite como en la sociedad de nueva constitución que adquiere la mencionada rama de actividad, que se corresponda con las personas transferidas conjuntamente con dicha rama de actividad, en los términos previamente señalados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 arts:90.3 y Disposición Adicional Duodécima.