Las aportaciones de ramas de actividad y el canje de valores pueden acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS (art. 17.3 LIS) si concurren los requisitos específicos de ese régimen; en caso contrario, la valoración se efectuará por valor de mercado (art. 17.4.b y f LIS), generando tributación de la plusvalía. La conclusión depende del análisis de los requisitos formales y materiales de aplicabilidad del régimen de neutralidad en cada operación concreta.
Hechos
La consultante A es una sociedad participada por un matrimonio; el marido al 99% y la mujer en un 1%. La consultante tiene dos actividades: una de comercialización de productos alimentarios, especialmente pescado congelado, y otra actividad de logística que desarrolla en una nave de 14.000 metros cuadrados de su propiedad, siendo una parte destinada a la actividad de comercialización de pescado y otra a la logística que presta a otros clientes terceros. Ambas actividades son fácilmente identificables, con una clara capacidad autónoma de funcionamiento, siendo que cada actividad cuenta con sus propios medios materiales y personales diferenciados para la adecuada y autónoma gestión y explotación de cada actividad.
Así, la actividad de comercialización de productos alimentarios, especialmente pescado congelado, dispone de sus propios medios mecánicos, materiales para desarrollarlos, por lo que para ello dispone, además de la parte de la nave con instalaciones frigoríficas para su conservación y gestión, de medios materiales muebles (carretillas, estanterías, toros mecánicos, herramientas, elementos de transporte, etc); y de sistemas informáticos de control. Por otro lado, cabe identificar sus fianzas, créditos a cobrar, mercaderías, clientes, deudores, los activos fiscales diferidos y anticipados relacionados con los bienes transmitidos, etc...). Asimismo, bienes intangibles como marcas, licencias, autorizaciones y concesiones administrativas; y todos los contratos en relación con el desarrollo de la actividad y los contratos de leasing de bienes. Finalmente, dispone de unos 16 trabajadores especializados en distintas categorías y funciones de mando.
Por su parte, la actividad de logística dispone igualmente de sus propios medios materiales y humanos apropiados para su desarrollo utilizando otra parte de la nave adecuadamente preparada para desarrollar una correcta laborar logística, disponiendo de sus propios medios materiales de todo tipo para su correcta función en una descripción prácticamente idéntica a la hecha en la otra rama de actividad; así como de unos 25 trabajadores especializados en distintas categorías y funciones de mando.
De ambas ramas se traspasará el activo y, del pasivo, solo alguno.
Asimismo, la sociedad A dispone de 2 sociedades participadas: Por un lado, del 87,81% de la sociedad A1, dedicada a la actividad de logística, disponiendo ella de medios materiales y humanos adecuados, siendo el restante 12,19% del socio mayoritario de A.; y, por otro lado, del 100% de la sociedad A2, dedicada a la distribución de productos alimentarios especialmente pescado, tanto fresco como congelado (hostelería y restauración) disponiendo, asimismo, de medios materiales y humanos adecuados para su correcto desarrollo.
La consultante A, consciente de la necesidad de constante adaptación al mercado nacional, está pensando en ejecutar las siguientes operaciones:
1) Aportación de la rama de actividad completa de comercialización de productos alimentarios, especialmente pescado congelado, a una sociedad de nueva constitución de la que será titular al 100% como unidad económica autónoma e identificable y donde se continuará la misma actividad. Asimismo, se redactará un contrato de arrendamiento a precio de mercado entre la consultante y la nueva sociedad en virtud del cual la primera arrendará a la segunda la nave en los espacios e instalaciones adecuados para la comercialización de pesca en las mismas condiciones en que estaba utilizándose en la consultante; ello de forma estable y duradera. Asimismo, el traspaso de todos los trabajadores descritos afectos a la actividad.
2) Aportación de la rama de actividad completa de logística a la sociedad A1 (también dedicada a la logística) como unidad económica autónoma e identificable mediante ampliación de capital en esta última. Asimismo, se redactará un contrato de arrendamiento a precio de mercado entre la consultante y A1 en virtud del cual la primera arrendará a la segunda la nave en los espacios e instalaciones adecuados para la actividad de logística en las mismas condiciones en que estaba desarrollándose en la consultante; ello de forma estable y duradera. Asimismo, el traspaso de todos los trabajadores descritos afectos a la actividad.
3) Ello, no obstante, permanecerán en la consultante los medios administrativos generales y la dirección general que, a través de un contrato a precio de mercado de servicios de apoyo a la gestión, prestarán servicios generales a las participadas.
4) Finalmente, la persona física titular del 12,19% procederá a aportar dicha participación en A1 a la sociedad A mediante ampliación de capital de manera que permitirá a la sociedad A adquirir una mayor participación en A1 sobre la mayoría que ya previamente dispone. Así, la entidad A tendrá el 100% de la entidad A1.
Las indicadas operaciones tienen por único objetivo la mejora de la estructura empresarial. Es, en definitiva, una necesidad acuciante ordenar las actividades y rentabilizar los recursos y, así, facilitar el acceso a nuevos mercados e inversiones. Las circunstancias de pandemia COVID-19 y la alteración de los mercados exige la toma de decisiones para rentabilizar estructuras y hacerlas más competitivas. Se dan dos circunstancias principales: una es la creación de una sociedad cabecera desde donde se centralicen los servicios generales, financieros, de personal, etc., permitiendo una mejor eficiencia, planificación y ejecución. Y las filiales que, por especializaciones, prestarán atención a sus singularidades de trabajo sin verse coartadas por la intromisión de las necesidades de las otras actividades. Cada actividad aislada permitirá atender mejor a sus propias necesidades y a la toma de decisiones de trabajo y nuevos mercados. Esta estructura permitirá que cada tipología de actividad tenga su vehículo para penetrar en nuevos mercados, afianzando los ya conseguidos. Permitirá alcanzar una mejor rentabilidad. Así, los recursos financieros destinados a cada sociedad permitirán afinar mejor las necesidades. La mejor imagen ante los bancos permitirá optimizar la situación financiera y favorecer la mejora de la financiación de las nuevas inversiones. La existencia de la cabecera permitirá también atender a nuevas inversiones en relación con nuevas actividades permitiendo la participación con otros inversores sin el inconveniente de inmiscuirse en las otras actividades y, para el inversor, centrarse bien en el interés de su inversión y no dispersarse en otras actividades. Esto permitiría al consultante y las sociedades abordar eficientemente nuevas inversiones y atender a posibles inversores. Finalmente, la cabecera permitirá valorar con buen criterio el acogimiento al Régimen de Consolidación fiscal de sociedades del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido y atender mejor las exigencias de la normativa de operaciones vinculadas. Finalmente, también el canje de valores permitirá de forma más ordenada el acceso a la normativa establecida para la empresa familiar y permitir una ordenada y conjunta transmisión hereditaria o inter vivos del patrimonio empresarial a los miembros del grupo familiar, afianzando el mantenimiento de la actividad y puestos de trabajo.
Cuestión planteada
1.- Si las dos aportaciones de ramas de actividad descritas y la aportación del 12,19% en la consultante mediante un canje de valores, puede acogerse al régimen descrito en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.
2.- Si las dos aportaciones de rama de actividad están no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el artículo 7.1º de la Lay 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En primer lugar, es necesario señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone lo siguiente:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
Por tanto, de conformidad con el apartado 1 del artículo 88 de la LGT, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente contestación se limitará a las cuestiones formuladas en relación con tales aspectos.
En segundo lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en virtud del cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…).
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.”
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS).
El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con las operaciones de reestructuración planteadas consistentes en las aportaciones a realizar por parte de la consultante (sociedad A) de las actividades de comercialización de productos alimentarios, especialmente pescado congelado, a una sociedad de nueva constitución y de logística a la entidad A1, el artículo 76.3 de la LIS establece que:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles, el artículo 58 del Real Decreto-ley 5/2023 de 28 de junio por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, incluye como una de las modalidades de escisión la segregación, definida en su artículo 61 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
Dado que a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, sería en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del mencionado régimen de neutralidad fiscal.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS dispone que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de la sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la entidad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII.
En este sentido, se señala en el escrito de consulta que, en relación con la aportación a realizar por parte de la consultante (sociedad A) de la actividad de comercialización de productos alimentarios, especialmente pescado congelado, a una sociedad de nueva constitución, se aportará la actividad al completo, se redactará un contrato de arrendamiento a precio de mercado entre la consultante y la nueva sociedad en virtud del cual la primera arrendará, de forma estable y duradera, a la segunda la nave en los espacios e instalaciones adecuados para la comercialización de pesca en las mismas condiciones en que estaba utilizándose en la consultante. Asimismo, se traspasarán todos los trabajadores afectos a la actividad.
Por su parte, en relación con la aportación a realizar por parte de la consultante (sociedad A) de la actividad de logística a la entidad A1, se señala en el escrito de consulta que, al igual que en la otra aportación, se aportará la actividad completa de logística, se redactará un contrato de arrendamiento a precio de mercado entre la consultante y la sociedad A1 en virtud del cual la primera arrendará a la segunda, de forma estable y duradera, la nave en los espacios e instalaciones adecuados para la actividad de logística en las mismas condiciones en que estaba desarrollándose en la consultante. Asimismo, se traspasarán todos los trabajadores afectos a la actividad.
Por todo ello, en la medida en que las actividades de comercialización de productos alimentarios, especialmente pescado congelado, y de logística, constituyan sendas organizaciones empresariales de carácter autónomo que exijan un modelo de gestión diferenciada, en sede de la propia entidad consultante, serían determinantes de sendas ramas de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado.
Por tanto, si las ramas de actividad, integradas por los activos, pasivos y recursos humanos afectos a estas, son aportadas, por una parte, a una sociedad de nueva creación y, por otra, a la sociedad A1, que continuarán, respectivamente, desarrollando la citadas actividades que reciban, sin que la entidad transmitente sea disuelta, las operaciones de aportación planteadas se podrían calificar como aportaciones no dinerarias de rama de actividad recogidas en el artículo 76.3 de la LIS, por lo que podrían acogerse al régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de ramas de actividad diferenciadas son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Sentado lo anterior, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 77.1 de la LIS, en virtud del cual:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”
Asimismo, el artículo 78 de la LIS, en lo que se refiere a la valoración fiscal de los bienes adquiridos, establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
De acuerdo con el artículo transcrito, los bienes y derechos adquiridos por las sociedades beneficiarias de las aportaciones de rama de actividad se han de valorar a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
Finalmente, las acciones que la entidad transmitente, consultante, reciba de las entidades adquirentes, con ocasión de las aportaciones de rama de actividad, se valorarían según lo dispuesto en el artículo 79 de la LIS:
“Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad o de elementos patrimoniales se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados.
No obstante, en el supuesto de que se ejercite la opción de renuncia prevista en el apartado 2 del artículo 77 de esta Ley, las acciones o participaciones recibidas se valorarán de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 17 de esta Ley.”
Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, a la operación proyectada le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 79 y 84 de la LIS, por lo que los valores recibidos por la sociedad A de las sociedades adquirentes se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían los elementos aportados, manteniendo igualmente su fecha de adquisición.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“Artículo 89. Aplicación del régimen fiscal.
1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.
(…)
2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal...".
Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal.
Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, " tales como", aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.”.
A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado:
“La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”.
En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima.
Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente:
“(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”.
En el supuesto concreto planteado, la consultante señala que las indicadas operaciones tienen por único objetivo la mejora de la estructura empresarial. Es, en definitiva, una necesidad acuciante ordenar las actividades y rentabilizar los recursos y, así, facilitar el acceso a nuevos mercados e inversiones. Las circunstancias de pandemia COVID-19 y la alteración de los mercados exige la toma de decisiones para rentabilizar estructuras y hacerlas más competitivas. Se dan dos circunstancias principales: una es la creación de una sociedad cabecera desde donde se centralicen los servicios generales, financieros, de personal, etc., permitiendo una mejor eficiencia, planificación y ejecución. Y las filiales que, por especializaciones, prestarán atención a sus singularidades de trabajo sin verse coartadas por la intromisión de las necesidades de las otras actividades. Cada actividad aislada permitirá atender mejor a sus propias necesidades y a la toma de decisiones de trabajo y nuevos mercados. Esta estructura, permitirá que cada tipología de actividad tenga su vehículo para penetrar en nuevos mercados, afianzando los ya conseguidos. Permitirá alcanzar una mejor rentabilidad. Así, los recursos financieros destinados a cada sociedad permitirán afinar mejor las necesidades.
La mejor imagen ante los bancos permitirá optimizar la situación financiera y favorecer la mejora de la financiación de las nuevas inversiones. La existencia de la cabecera permitirá también atender a nuevas inversiones en relación con nuevas actividades permitiendo la participación con otros inversores sin el inconveniente de inmiscuirse en las otras actividades y, para el inversor, centrarse bien en el interés de su inversión y no dispersarse en otras actividades. Esto permitiría al consultante y las sociedades abordar eficientemente nuevas inversiones y atender a posibles inversores. Finalmente, la cabecera permitirá valorar con buen criterio el acogimiento al régimen de consolidación fiscal de sociedades del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido y atender mejor las exigencias de la normativa de operaciones vinculadas.
En virtud de lo anterior, en el supuesto concreto planteado a la operación de aportación de rama de actividad planteada la resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7. 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.
-dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión de forma independiente dos ramas de actividad de la sociedad consultante, en la que tendrá lugar la transmisión de los medios materiales de cada actividad y la cesión del personal afecto a cada actividad.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las transmisiones objeto de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-3 y 89-2
LIVA Ley 37/1992 art. 7 1º