La venta de bienes constituye operación sujeta a IVA cuando quien la realiza tiene la condición de empresario conforme al artículo 5 LIVA (ordenación de factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución), independientemente de que sea única o habitual. La alta en IAE resulta obligatoria como consecuencia del ejercicio de la actividad económica gravada. Respecto a la tributación en IRPF, la plusvalía derivada de la venta califica como ganancia patrimonial sujeta al régimen especial del 19 % (no al 15 %), salvo que concurran los requisitos de consideración como actividad económica empresarial (elemento objetivo de habitualidad y animus repetendi), supuesto en el que tributará como renta de actividades económicas.
Hechos
Venta de un inmueble por una persona física a una promotora, para ser derribado y construir en el solar resultante una promoción de viviendas.
Cuestión planteada
1. Operación sujeta o no al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en caso afirmativo, obligatoriedad de darse de alta el vendedor en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas.
2. Tributación por la plusvalía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Posibilidad de tributar como ganancia patrimonial al tipo impositivo del 15 por 100.
Contestación
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El concepto de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se regula en el artículo 5 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.
b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.”
En consecuencia, sólo estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido aquellas operaciones realizadas por personas físicas que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5 de la Ley 37/1992, tengan la consideración de empresarios o profesionales a efectos de dicho Impuesto.
Segundo.- El artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)
La exención no se extiende:
(…)
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”
Tercero.- De acuerdo con lo expuesto, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de una edificación para su inmediata demolición por el adquirente, cuando el transmitente, persona física consultante, no tenga la consideración de empresario o profesional a efectos de dicho Impuesto actuando, por tanto, al margen o con independencia del ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
En el supuesto de que el consultante, persona física, tuviera la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5 de su ley reguladora, la entrega de una edificación para su inmediata demolición por el adquirente objeto de consulta, estará sujeta y no exenta de dicho Impuesto al no resultar aplicable la exención regulada en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992.
Cuarto.- Por lo que respecta a la tributación de la plusvalía obtenida, de conformidad con el artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF) aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10):
“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.”
En función de su periodo de generación, igual e inferior o superior a un año, la ganancia patrimonial resultante de la venta se integrará, respectivamente, en la parte general o especial de la renta del periodo impositivo, conforme a las reglas de integración y compensación de rentas previstas en los artículos 39 y 40 del TRLIRPF.
En el supuesto de periodo de generación igual o inferior a un año, una vez determinada dicha integración, calculada la parte general de la base imponible y practicadas sobre ésta las reducciones legalmente establecidas, la base liquidable general obtenida será objeto de gravamen a los tipos impositivos que resulten de la aplicación de las escalas, general y autonómica o complementaria, contenidas en los artículos 64 y 75 del TRLIRPF.
Si la ganancia patrimonial tuviese un periodo de generación superior a un año, una vez integrada en la parte especial de la renta del periodo impositivo y calculadas la parte especial de la base imponible y la base liquidable especial, esta última será objeto de gravamen a los tipos fijos especiales previstos en los artículos 67 y 77 (parte estatal y parte autonómica o complementaria) de la Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA L37/1992, Art. 4, 5, 20; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 31, 39, 40, 64, 67, 75, 77.