Las certificaciones de obra que generan obligación de facturación deben registrarse en el Libro Registro de Facturas Expedidas conforme al artículo 63 del Real Decreto 1624/1992. El registro debe efectuarse en el momento del devengo de la operación y antes de la liquidación periódica del IVA (art. 69.1 RD 1624/1992), de modo que las aplicaciones diseñadas deben permitir la anotación contable en sincronía con la emisión de la certificación y su correspondiente facturación, respetando los plazos legales de expedición de facturas.
Hechos
La entidad consultante es una empresa que se dedica a la implantación y gestión de programas informáticos para empresas. En el módulo contable se gestionan, entre otros tributos, el Impuesto sobre el Valor Añadido, obteniéndose de dichos programas los datos necesarios para cumplimentar, entre otros, los modelos 303 y 340.
Cuestión planteada
Registro de las operaciones, en las aplicaciones que diseña, de las operaciones por las que se emiten certificaciones de obra y se expiden las correspondientes facturas.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.”.
Por su parte, el artículo 166, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales deberán contabilizarse o registrarse dentro de los plazos establecidos para la liquidación y pago del Impuesto.
El artículo 62, apartado 1, letra a) del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), establece lo siguiente:
“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general, y en los términos dispuestos por este Reglamento, los siguientes Libros Registros:
Libro Registro de facturas expedidas.
(…)”.
En lo que se refiere al Libro Registro de facturas expedidas, el artículo 63, apartado 1, párrafo primero del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que los empresarios o profesionales deberán llevar y conservar un Libro Registro de las facturas y documentos sustitutivos que hayan expedido, en el que se anotarán, con la debida separación, el total de los referidos documentos.
Asimismo, el artículo 69, que regula el plazo para las anotaciones registrales, dispone en su apartado 1 que las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes Libros Registros en el momento en que se realice la liquidación y pago del Impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario.
De acuerdo con lo expuesto, en el Libro Registro de facturas expedidas a que se refiere el artículo 62, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y regulado en el artículo 63 de dicho Reglamento deben anotarse las facturas y documentos sustitutivos expedidos, por lo que habrá que estar al momento del devengo de las operaciones y el plazo de expedición de facturas para determinar cuándo dichos documentos han de quedar registrados, de forma que de dicho Libro Registro pueda extraerse la información necesaria para proceder a la declaración liquidación del Impuesto correspondiente, como se desprende del artículo 166, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y del artículo 69, apartado 1 del Reglamento de dicho Impuesto.
El modelo para la declaración liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere la consulta es el aprobado por la orden EHA/3786/2008 de 29 de diciembre (BOE del 30), por la que se aprueba el modelo 303, Impuesto sobre el Valor Añadido, Autoliquidación, modificado por la orden EHA/1033/2011, de 18 de abril (BOE del 27).
2.- La doctrina de esta Dirección General relativa al devengo en ejecuciones de obra inmobiliaria, que se entiende plenamente aplicable, se contiene en las resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986 (BOE de 14 de mayo 4 de diciembre de 1986 respectivamente), concretándose de la siguiente manera:
“El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliarias se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario.
La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados.”.
3.- Sobre la cuestión relativa a la emisión de facturas, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".
El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29), regula los supuestos en que existe la obligación de expedir factura.
En concreto, el artículo 2.1 de dicha norma reglamentaria dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.
El plazo en que debe expedirse la correspondiente factura viene regulado en el artículo 9 del mismo Reglamento, según el cual:
“1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.
En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones.”.
De acuerdo con lo anterior, solamente se debe expedir factura en el momento en que se produzca el devengo del Impuesto, ya sea como consecuencia de la recepción total o parcial de las obras (en aquellas obras susceptibles de ser ejecutadas por fases que puedan ser entregadas al uso público) o bien en el momento del cobro de las correspondientes certificaciones por parte de las contratistas, cuando aquél se produzca con anterioridad a la citada recepción total o parcial.
En el caso de expedirse factura u otros documentos con anterioridad al momento del devengo del Impuesto, dichos documentos o facturas no tienen la consideración de factura a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no deben registrarse en el correspondiente Libro Registro de facturas expedidas y, consecuentemente, tampoco se tendrán en cuenta al cumplimentar el modelo 303 de autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- La orden EHA/3787/2008, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 340 de declaración informativa, regulada en el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 30), dispone en su artículo 4, apartado 1, lo siguiente:
“1. Las operaciones que deben ser objeto de declaración en el modelo 340, son las incluidas en los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 62.1 del Reglamento del Impuesto y las operaciones incluidas en los libros registro del Impuesto General indirecto Canario a que se refiere el artículo 30.1 del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Canarias, que se relacionan a continuación: Operaciones anotadas en el Libro registro de facturas expedidas durante el correspondiente período de declaración, de acuerdo con lo establecido en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En consecuencia, puesto que, en relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, las operaciones que deben ser objeto de declaración en el modelo 340 son las incluidas en el Libro Registro de facturas expedidas y, en éste han de incluirse solamente las facturas expedidas y no otro tipo documentos, se denominen facturas o no, que no tienen la consideración de factura a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá seguirse en el caso de cumplimentación del modelo 340 las mismas consideraciones en cuanto al momento del devengo del Impuesto y de expedición de factura, que las efectuadas anteriormente para el caso de cumplimentación del modelo 303.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164-Uno-3º y4º. Rgto. Fact.: 9