Los gastos de alojamiento y manutención percibidos por trabajador destinado en el extranjero califican como dieta exceptuada (art. 9.A.3.b).4º RIRPF) solo si concurren dos requisitos cumulativos: (i) cambio de centro de trabajo normal y habitual con intención de residencia superior a nueve meses en el mismo municipio (concepto laboral conforme ET art. 40), no mero desplazamiento temporal; (ii) residencia habitual en España como contribuyente por IRPF conforme art. 9 LIRPF. La exención se aplica al exceso sobre retribuciones que percibiría en destino nacional equivalente, y es incompatible con la exención del art. 6 RIRPF.
Hechos
La consultante que es médico, es beneficiaria de una ayuda otorgada por Instituto de Salud "Carlos III" para contratar profesionales sanitarios que hayan finalizado el período de formación sanitaria especializada, en virtud de la cual ha suscrito un contrato laboral de formación en investigación con el mencionado Instituto.
Parte del programa de formación debe desarrollarse en un centro extranjero o español de prestigio internacional, por lo cual la convocatoria prevé que mientras dure dicha estancia los contratados recibirán una asignación mensual con la finalidad de financiar los gastos de alojamiento y manutención de los beneficiarios de hasta 900 euros.
La consultante realizó dicha estancia en un centro de Londres.
Cuestión planteada
Si el importe abonado a la consultante en concepto de gastos de alojamiento y manutención durante el año de su estancia en el extranjero está exento de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por aplicación del artículo 9.A.3.b) 4º del Reglamento del Impuesto (RD 439/2007) o por aplicación del artículo 7 p) de la Ley del Impuesto (Ley 35/2006).
Contestación
Con respecto a la posibilidad de aplicar el régimen de dieta exceptuada de gravamen previsto en el artículo 9.A.3.b).4º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, hay que señalar que dicho precepto establece que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
“4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.”
Para que resulte de aplicación este precepto, es necesario, en primer lugar, que el trabajador esté destinado en el extranjero, en el sentido de que su centro de trabajo normal y habitual, no circunstancial, esté sito en el extranjero. Esto significa, que si el trabajador se desplaza al extranjero a realizar un trabajo determinado y, una vez finalizado el mismo, retorna a su lugar de trabajo normal, no estaríamos en presencia de un trabajador destinado al extranjero en el sentido indicado por la norma, ya que no hay que olvidar que en estos casos no opera el límite de los nueve meses para que las dietas dejen de estar exentas.
Es decir, para que a efectos fiscales se considere que es aplicable el régimen de los trabajadores destinados en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 40, que conlleve que el trabajador va a residir más de nueve meses en el mismo municipio, ya que en otro caso no tendría sentido la excepción que contempla el propio artículo 9.A.3 en su segundo párrafo.
Pero al mismo tiempo, se exige que el trabajador sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, que tenga en España su residencia habitual según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Si se cumplen ambos requisitos, la norma establece la consideración de dieta exceptuada de gravamen a los excesos sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
El trabajador deberá poder acreditar que cumple los requisitos para aplicarse el régimen de dietas exceptuadas de gravamen, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Ahora bien, tal y como ha reiterado este Centro Directivo, el régimen de dietas exoneradas de gravamen previsto en el artículo 9 del RIRPF, resultará de aplicación únicamente a aquellos contribuyentes perceptores de rendimientos del trabajo regulados en el artículo 17.1 de la Ley del Impuesto; rendimientos del trabajo obtenidos como consecuencia de una relación laboral o estatutaria, caracterizada ésta por notas de dependencia y ajenidad.
En el supuesto planteado, aunque la consultante manifiesta haber iniciado una relación laboral con el Instituto, de la documentación aportada se desprende que la consultante ha firmado, el 1 de enero de 2008, un contrato de trabajo con una determinada fundación, por lo que la consultante habría iniciado una relación laboral con dicha fundación, que es quien tiene la condición de empleador a efectos de la aplicación del régimen de dietas.
Según la convocatoria de las ayudas otorgadas por el Instituto, en la modalidad de contratos de profesionales sanitarios que hayan finalizado el período de Formación Sanitaria Especializada, el objetivo de tales ayudas es completar la formación de profesionales sanitarios que hayan finalizado dicho período de formación, “mediante el desarrollo de un plan de formación en investigación biomédica…, en centros de acreditada capacidad investigadora, bajo la dirección y tutela de un grupo de investigación”.
Dicha convocatoria continúa señalando que “el programa de formación se realizará en centros de investigación españoles”, “la incorporación de los candidatos seleccionados a los centros de investigación donde se vaya a desarrollar el programa de formación, se formalizará por medio de contrato de trabajo por obra o servicio determinado, cuya duración será de tres años, suscrito entre el candidato y la entidad beneficiaria” y “preferentemente a partir del segundo año del programa de formación, el contratado deberá desarrollar parte de su programa de formación en un centro extranjero o español de prestigio internacional, diferente del receptor, mediante una estancia de las siguientes características: a) Deberá estar recogida en el plan de formación de los candidatos… b) Su duración estará comprendida entre seis y doce meses.(…)”. De forma que, mientras dure la estancia en el centro, los contratados percibirán del Instituto una asignación mensual con la finalidad de financiar los gastos de alojamiento y manutención.
Por tanto, para que la asignación mensual objeto de consulta pueda quedar exceptuada de gravamen por aplicación del artículo 9.A.3.b).4º del RIRPF será necesario que cumpla los requisitos señalados, y, en particular, que pueda entenderse que tal asignación, aunque satisfecha directamente por el Instituto, se deriva del contrato de trabajo firmado por la consultante y la fundación, siendo su coste para la fundación subvencionado por dicho Instituto. Esta circunstancia no queda acreditada por cuanto en el contrato de trabajo aportado sólo figura el derecho de la consultante a percibir una retribución total de X euros brutos anuales en concepto de salario base y, por otra parte, se aporta un certificado de retenciones donde es el Instituto el que figura como pagador de los rendimientos del trabajo derivados de la asignación mensual.
Si la asignación mensual satisfecha por el Instituto a la consultante no se percibe como consecuencia de una relación laboral, no le resultará de aplicación dicha exoneración de gravamen.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF, su análisis requiere partir de la hipótesis de que la consultante, a pesar de su desplazamiento al extranjero, mantiene su residencia fiscal en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
Por su parte, el artículo 6 del RIRPF dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Por lo que respecta al requisito relativo a la aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la norma no exige que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten, siendo exigible, únicamente, que en dicho país o territorio se aplique un impuesto de las características señaladas, y que no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Según el último inciso del número 2º del citado artículo 7 p), dicho requisito se entenderá cumplido en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Ahora bien, según ha señalado este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria o de un trabajo personal, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial), por lo que las mismas consideraciones realizadas anteriormente sobre la necesidad de que la asignación mensual objeto de consulta se derive de una relación laboral son trasladables aquí.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF sobre la asignación mensual objeto de consulta dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7 p; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6 y 9.