La operación de aportación de participaciones en S1 y S2 a H1 y H2 respectivamente cumple los requisitos del artículo 94 TRLIS para acceder al régimen fiscal especial de aportaciones no dinerarias: entidades receptoras residentes en España, participación posterior mínima del 5%, participaciones representativas de al menos el 5% de los fondos propios, posesión ininterrumpida durante el año anterior, y las entidades aportadas no sometidas a régimen de patrimoniales ni de gestión de patrimonio. La DGT descarta la necesidad de justificar motivación económica específica para esta categoría de operaciones estructurales; el régimen especial es electivo una vez verificados los requisitos objetivos del artículo 94.
Hechos
El matrimonio M1, casados en régimen de separación de bienes, y el matrimonio M2, casados en régimen de gananciales, detentan la titularidad del 100% de las participaciones de un grupo de sociedades limitadas. En concreto, M1 y M2 participan en las entidades S1 y S2, en un 50% respectivamente.
S1 tiene por objeto social la construcción, adquisición y explotación de instalaciones de venta de carburantes, gas-oil, lubricantes y demás artículos relacionados con los vehículos de motor.
S2 se dedica a la explotación de aparcamientos de vehículos de motor.
Cada matrimonio pretende aportar las participaciones que ostentan de forma directa en S1 y S2 a una holding totalmente de su propiedad. Es decir, los cónyuges de M1 aportarían sus participaciones en S1 (50%) y S2 (50%) a la entidad H1, en la que participarán al 100%, mientras que los cónyuges de M2 aportarían las suyas a H2, en la que participarían íntegramente.
Un vez constituida por cada grupo familiar su sociedad holding, se plantearían la posibilidad de aportar a la misma otras participaciones en diferentes sociedades que pudiesen poseer de forma independiente cada uno de los grupos familiares, de forma que esta sociedad holding pueda servir de vehículo para canalizar las inversiones de cada matrimonio en otras sociedades, tanto presentes como futuras.
Las operaciones se pretenden realizar por los siguientes motivos:
1. Simplificar la estructura empresarial de cada matrimonio, de manera que la visión de su patrimonio empresarial sea más clara y sencilla, al pasar de ostentar la titularidad en múltiples sociedades a ostentar el 100% del capital de una sociedad cabecera holding, que gestionaría las participaciones que cada matrimonio ostenta en estos momentos de forma directa en otras sociedades.
2. Centralizar en una única sociedad la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la gestión de participaciones en el resto de sociedades y las líneas de negocio de las citadas sociedades.
3. Canalizar a través de la sociedad cabecera los beneficios repartidos por las sociedades participadas que se podrán destinar a financiar las nuevas inversiones.
4. Acometer nuevas inversiones empresariales con sus actuales socios o con terceros desde una única sociedad cabecera, que será el vehículo de cada grupo familiar para canalizar las inversiones en nuevas líneas de negocio.
5. Potenciar la capacidad financiera de la sociedad cabecera del grupo, así como la posibilidad de acometer mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen de grupo más fuerte y solvente al poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes de los socios personas físicas.
6. Limitar posibles responsabilidades patrimoniales derivadas de la gestión de las distintas líneas de negocio, en la medida en la que será la sociedad holding la que asuma la administración de las sociedades participadas.
7. Facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz de cara a la sucesión hereditaria.
8. En su caso, prestar servicios a las empresas del grupo, de manera que además de la propia gestión de las participaciones en las filiales se logre la centralización de los servicios que necesiten las sociedades participadas con la consiguiente mejora de la eficacia administrativa y reducción de costes.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Los cónyuges del matrimonio M1, se plantean aportar sus participaciones en las sociedades S1 (50%) y S2 (50%) a la sociedad H1. Asimismo, los cónyuges del matrimonio M2, se plantean aportar sus participaciones en las sociedades S1 (50%) y S2 (50%) a la sociedad H2.
Al respecto el artículo 94 del TRLIS:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse la totalidad de requisitos recogidos en el artículo 94 del TRLIS, previamente transcrito, siempre que cada uno de los cónyuges de M1 y M2 participen en el capital social de S1 y S2 en al menos un 5%, y que cada uno de ellos participe en H1 (en el caso de los cónyuges de M1) o en H2 (en relación a los cónyuges de M2), en al menos un 5%.
Asimismo, tanto S1 y S2, cuyas participaciones se aportan, como H1 y H2, beneficiarias de la aportación, deben ser residentes en territorio español. Adicionalmente, es necesario que a las sociedades S1 y S2, no les resulte de aplicación las restricciones contenidas en el artículo 94.1.c.1º del TRLIS, es decir, que no les sea de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de uniones temporales de empresa, que no tengan por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, ni cumplan los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS será aplicable a los cónyuges que participen en las sociedades S1 y S2 con un porcentaje, al menos, del 5%, poseído de manera ininterrumpida, durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la operación, siempre y cuando dichos cónyuges, tras la operación de aportación, participen en los fondos propios de las entidades beneficiarias (H1 o H2) en un porcentaje de al menos el 5%.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas tienen como finalidad simplificar la estructura empresarial de cada matrimonio, de manera que la visión de su patrimonio empresarial sea más clara y sencilla, al pasar de ostentar la titularidad en múltiples sociedades a ostentar el 100% del capital de una sociedad cabecera holding, que gestionaría las participaciones que cada matrimonio ostenta en estos momentos de forma directa en otras sociedades; centralizar en una única sociedad la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la gestión de participaciones en el resto de sociedades y las líneas de negocio de las citadas sociedades; canalizar a través de la sociedad cabecera los beneficios repartidos por las sociedades participadas que se podrán destinar a financiar las nuevas inversiones; acometer nuevas inversiones empresariales con sus actuales socios o con terceros desde una única sociedad cabecera, que será el vehículo de cada grupo familiar para canalizar las inversiones en nuevas líneas de negocio; potenciar la capacidad financiera de la sociedad cabecera del grupo, así como la posibilidad de acometer mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen de grupo más fuerte y solvente al poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes de los socios personas físicas; limitar posibles responsabilidades patrimoniales derivadas de la gestión de las distintas líneas de negocio, en la medida en la que será la sociedad holding la que asuma la administración de las sociedades participadas; facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz de cara a la sucesión hereditaria; y en su caso, prestar servicios a las empresas del grupo, de manera que además de la propia gestión de las participaciones en las filiales se logre la centralización de los servicios que necesiten las sociedades participadas con la consiguiente mejora de la eficacia administrativa y reducción de costes. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96.2