La operación de arrendamiento de edificio o parte del mismo está exenta del IVA conforme al artículo 20.1.23º LIVA cuando el destino efectivo es vivienda, aplicándose una exención de carácter finalista que atiende al uso real de la edificación y no a su naturaleza objetiva. La exención se extiende a garajes y anexos accesorios, pero quedan excluidas expresamente las viviendas amuebladas con servicios hoteleros complementarios, edificios para subarrendamiento, y determinados terrenos (estacionamiento, almacenaje, exposición, depósito). La procedencia de la exención es preceptiva cuando concurre el destino de vivienda, requiriendo verificación del uso efectivo y no del mero carácter constructivo del inmueble.
Hechos
Una sociedad arrienda una vivienda que va a ceder para su uso a un empleado.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la operación consultada.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 diciembre), según redacción dada por el artículo 64 de la Ley 30/2005, de Presupuestos Generales del Estado para 2006 (BOE del 30), están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie."
2.- Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este
supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario, en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
3.- Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.
En consecuencia, el arrendamiento de la vivienda objeto de consulta estará sujeto y no exento al Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo general del 16 por ciento, ya que el arrendatario es una persona jurídica que, a su vez, cede el uso de dicho inmueble a uno de sus empleados.
4.- En cuanto a la obligación de retener, el artículo 60.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone que:
“1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente”.
Por otra parte, el artículo 58.1 del RIS establece:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
(……)
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(….)”.
Sin embargo, el artículo 59 del RIS regula diversas excepciones a la obligación de retener e ingresar a cuenta, entre ellas la que acontece al caso:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(….)
i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1.º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
(….)”.
En consecuencia, la entidad consultante no estará obligada a practicar retención sobre los rendimientos que abone al arrendador por el arrendamiento de inmuebles urbanos que destine a viviendas para sus empleados.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-23º