El régimen especial de agencias de viajes resulta aplicable a las prestaciones de servicios turísticos (transporte y/o alojamiento, solos o con accesorios) siempre que la agencia actúe en nombre propio utilizando medios ajenos. Se excluye cuando se emplean exclusivamente medios propios; si se utilizan medios mixtos (propios y ajenos), el régimen especial aplica únicamente a los servicios prestados mediante terceros. La tributación y el lugar de realización se determinarán conforme a las normas específicas del régimen especial de agencias de viajes, no a las reglas generales de prestación de servicios.
Hechos
La consultante es una agencia viajes establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que comercializa viajes organizados por ella misma o por terceros.
Cuestión planteada
La consultante plantea determinados supuestos particulares de servicios contratados y desea conocer la tributación aplicable: lugar de realización y tipo impositivo.
Contestación
1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes, según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).
En este sentido, el artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
Los servicios a los que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes deberán prestarse al cliente en nombre propio, utilizando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. En caso de que, como establece el último párrafo del artículo 141 de la Ley 37/1992 antes transcrito, se utilicen tanto medios propios como medios ajenos, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación únicamente respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.
En consecuencia, en caso de que la consultante preste parte de los servicios empleando medios propios, los servicios en los que utilice medios propios quedarán excluidos del mencionado régimen especial y quedarán sometidos a las reglas del régimen general del Impuesto.
2.- Por su parte, el artículo 144 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.
Por tanto, el régimen especial de agencias de viajes regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, será aplicable a las personas o entidades que realicen las operaciones descritas en el citado artículo 141 y que cuenten, ya sea con su sede de actividad, ya sea con un establecimiento permanente desde el que se realice la operación, localizados en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, los servicios prestados por la consultante organizadora de los viajes, que se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, también se entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y al régimen especial de las agencias de viajes, constituyendo una prestación de servicios única.
3.- Por otra parte, la nueva redacción del artículo 147 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por la Ley 28/2014, ha establecido la posibilidad de que las agencias de viajes puedan optar a la aplicación del régimen general en determinados supuestos, en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
En este sentido, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), recoge los requisitos de la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto.
“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
Respecto a la aplicación del régimen general de acuerdo con los preceptos anteriores, este Centro Directivo ha establecido, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 20 de enero de 2016, número V0187-16, a la que nos remitimos, lo siguiente:
“En este sentido, cuando el destinatario del servicio de viajes sea un empresario o profesional en los términos señalados, actuando como tal, que tenga derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado en la adquisición de bienes o servicios que afecten al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, deberá entenderse que el destinatario de las operaciones disfruta del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en los términos establecidos en el artículo 147 de la Ley del Impuesto y, por tanto, será posible que la agencia de viajes opte por la aplicación del régimen general del Impuesto.
Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la concreta deducibilidad de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto derivadas de la aplicación del régimen general al servicio de viajes, con el cumplimiento del resto de requisitos y condiciones del Título VIII de la Ley 37/1992.
Por otra parte, en lo concerniente al derecho a la devolución del Impuesto, la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto será posible cuando el destinatario del servicio de viajes sea un empresario o profesional, actuando como tal, no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto que tenga derecho a la devolución del Impuesto soportado en la adquisición de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que afecten al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, en virtud de lo establecido en los artículos 119 o 119 bis de la Ley 37/1992.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que tratándose de empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, el referido artículo 119 bis de la Ley 37/1992 condiciona la devolución del Impuesto a la existencia de reciprocidad de trato por parte del Estado donde se encuentren establecidos dichos empresarios o profesionales a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
Ahora bien, no será necesaria dicha reciprocidad de trato en caso de cuotas del Impuesto soportadas en las importaciones de bienes y adquisiciones de bienes y servicios relativas a los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto.
Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la concreta devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por estos empresarios y profesionales no establecidos en dicho territorio derivadas de la aplicación del régimen general al servicio de viajes, con el cumplimiento del resto de requisitos y condiciones establecidas en los artículos 119 y 119 bis de la Ley 37/1992.
En caso de que los destinatarios del servicio no actúen como empresarios o profesionales, o no tengan derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, no será posible optar a la aplicación del régimen general del Impuesto.
4.- Por otra parte, la opción para la aplicación del régimen general del Impuesto corresponde a las agencias de viajes cuyos servicios de viajes hubieran quedados sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, con independencia de donde se encuentre establecido el empresario o profesional destinatario del servicio de viajes y del lugar desde el que materialmente se presten, siempre que el destinatario tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos antes expuestos.
La aplicación del régimen general del Impuesto determinará la tributación independiente de cada una de las operaciones que componen el servicio de viajes según las reglas generales que les sean aplicables y, en particular, la aplicación de las reglas de localización del hecho imponible contenidas en los artículos 68 a 72 de la Ley 37/1992.
La opción por la aplicación del régimen general se ejercerá por la agencia de viajes operación por operación y deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la fecha de realización de las operaciones que constituyen los servicios de viajes que van a quedar sujetos al régimen general del Impuesto. A estos efectos, será suficiente una comunicación referente a la totalidad de las operaciones que integran el servicio de viajes único contratado sin perjuicio que la aplicación del régimen general del Impuesto pueda determinar la tributación independiente de las operaciones que constituyen el servicio de viajes.
No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que dispone que deberá hacerse constar la mención “régimen especial de las agencias de viajes” cuando la operación haya quedado sujeta a ese régimen especial.
(…).”.
5.- La consultante plantea una serie de casos particulares que a continuación pasan a examinarse.
a) Una escuela gastronómica norteamericana quiere contratar un servicio de viaje a España (península) que se compone de billetes de avión, hotel, traslados, manutención, curso de cocina en distintos restaurantes, seminarios de enología con visitas a varias bodegas, visitas culturales a distintas ciudades con entrada a los principales monumentos acompañados de guías oficiales en cada caso.
De acuerdo con los antecedentes recogidos en esta contestación, dicho servicio estará sujeto al régimen especial de las agencias de viajes regulado en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992 y tendrá la consideración de prestación de servicios única que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido bajo la premisa de que la consultante tiene establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúa la operación en el territorio de aplicación del Impuesto.
El tipo impositivo aplicable al servicio único de viajes será el general del 21 por ciento previsto en el artículo 90.Uno de la Ley del Impuesto.
Sobre la posible aplicación de la opción del artículo 147 de la Ley 37/1992 para la aplicación del régimen general del Impuesto, según se establece en contestación a consulta vinculante de 20 de septiembre de 2016, número V3942-16:
“4.- Debe tenerse en cuenta que en el caso de las empresas radicadas en Estados Unidos a que se refiere el escrito de consulta, no se entiende cumplido el requisito de reciprocidad, tal como se pronunció este Centro Directivo en contestación a consulta vinculante número V0579-12 de 16 de marzo de 2012, por lo que, salvo que el servicio prestado por la agencia de viajes consultante esté relacionado con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional, en los términos del artículo 119 bis de la Ley 37/1992 parcialmente transcrito, no se entenderán cumplidos los requisitos para la opción por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
b) El mismo caso anterior, pero el viaje se pretende desarrollar en las Islas Canarias.
Según establece el artículo 144 de la Ley del Impuesto, dicha operación se encontrará sujeta al Impuesto y, en particular, al régimen especial de las agencias de viajes:
“Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.
Ahora bien, si el viaje se desarrolla en Canarias, es decir, fuera de la Comunidad, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 143 de la Ley 37/1992 dicha operación se encontrará exenta en los siguientes términos:
“Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.
En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”.
c) Una empresa localizada en la Comunidad quiere contratar un viaje de tipo cultural, educativo y deportivo, que incluye billetes de avión, alojamiento, traslados y manutención, visitas a varias ciudades españolas y entrada a los principales monumentos y lugares turísticos acompañados de guías oficiales en cada caso, incluyendo un campus deportivo de tres días de actividades.
El servicio que va a facturar la consultante a su cliente estará sujeto al régimen especial de las agencias de viajes regulado en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, y tendrá la consideración de prestación de servicios única que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido bajo la premisa que la consultante tiene establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación en el territorio de aplicación del Impuesto.
El tipo impositivo aplicable será el general del 21 por ciento (artículo 90.Uno de la Ley 37/1992).
Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de la opción a la aplicación del régimen general del impuesto en las condiciones señaladas en el artículo 147 de la Ley 37/1992, en cuyo caso, cada prestación de servicios quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de manera independiente, según las normas que le sean aplicables.
d) Mismo caso anterior, pero el contratante es un cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o fuera de la Comunidad y el viaje se desarrolla en otro país de la Comunidad.
En términos similares al supuesto anterior, el servicio que va a facturar la consultante a su cliente estará sujeto al régimen especial de las agencias de viajes regulado en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, y tendrá la consideración de prestación de servicios única que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido bajo la premisa que la consultante tiene establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación en el territorio de aplicación del Impuesto.
El tipo impositivo será el general del 21 por ciento.
En caso de que el cliente tenga la condición de empresario o profesional, podrá optarse por la aplicación del régimen general del Impuesto en las condiciones señaladas.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 141, 143, 144, 147-