El arrendamiento de inmuebles por personas físicas constituye rendimientos del capital mobiliario, no actividad económica, salvo cuando se ordena mediante al menos un empleado con contrato laboral a tiempo completo. Esta condición es requisito sine qua non y su cumplimiento se determina conforme a la normativa laboral vigente. La posterior aportación no dineraria de tales inmuebles a una sociedad podría acogerse al régimen especial fusiones y escisiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS únicamente si previamente concurra la calificación como actividad empresarial conforme al artículo 27.2 LIRPF.
Hechos
Las personas físicas consultantes PF1 y PF2 son residentes fiscales en España y tributan por IRPF.
Ambas consultantes tienen en propiedad diversos inmuebles situados en territorio español que se encuentran en arrendamiento. En concreto, PF1 dispone de seis inmuebles, mientras que PF2 dispone de once inmuebles.
PF1 es hija de PF2.
Históricamente, ambas han considerado que el rendimiento obtenido por la explotación de arrendamientos de estos inmuebles debía tributar como rendimiento del capital inmobiliario en sus declaraciones de IPRF.
Si bien actualmente no tienen contratado a ningún empleado a tiempo completo, cada una de ellas está evaluando la contratación de un empleado a tiempo completo.
El motivo de proceder a la contratación de estos empleados es la cada vez mayor gestión que implica la actividad arrendaticia de estos inmuebles, pues requiere de una cierta movilidad geográfica y sobre todo, por motivos de salud, ya que una de las consultantes debido a su edad, la gestión se le hace cada vez más costosa.
Ambas consultantes consideran necesaria la contratación de este empleado, pues la necesidad está amparada por el volumen de negocio que implica el arrendamiento de estos inmuebles y las circunstancias físicas y personales de las consultantes.
No obstante, a los efectos de su propia economía empresarial, están evaluando la posibilidad de contratar un solo empleado para una de ellas y realizar un contrato de prestación de servicios entre ellas, que incluiría la cesión de este empleado, a los efectos de que ambas obligadas tributarias pudieran calificar como actividad económica en IRPF.
Actualmente, las consultantes ya disponen de la necesaria ordenación de medios materiales para el desarrollo de esta actividad económica. Asimismo, disponen de una organización similar a cualquier sociedad, siendo acompañadas por diferentes profesionales que colaboran en el mantenimiento de la actual estructura y en dar cumplimiento legal a las diferentes obligaciones que deben cumplir para la correcta explotación de su negocio.
Adicionalmente, ambas consultantes se plantean en un futuro cercano (mínimo de tres años, siempre y cuando se entienda que están realizando una actividad económica respecto al arrendamiento de inmuebles), proceder a la aportación no dineraria de sus respectivos inmuebles a una entidad de nueva constitución. La operación se pretenderá realizar por los siguientes motivos:
- Optimizar y racionalizar el uso de los recursos económicos disponibles, buscando sinergias o economías de escala, lo cual se puede conseguir simplificando y reduciendo la estructura.
- Conseguir con la reestructuración y el ahorro de costes una mayor competitividad.
- Profesionalizar la gestión en las actividades.
- Preparar y facilitar la sucesión y transmisión del negocio familiar, así como la integración de los hijos en la gestión del patrimonio familiar.
- Mejorar la apariencia del patrimonio familiar frente a terceros, en especial, ante entidades bancarias.
- Conservar la unidad de explotación del patrimonio y evitar su disgregación, a consecuencia de una futura sucesión mortis causa.
- Implicar a los futuros sucesores en las actividades, ante la perspectiva de sucesión y, por tanto, relanzar y aumentar la dimensión de los negocios y su rentabilidad.
Cuestión planteada
i es correcta la interpretación realizada sobre la consideración de actividad económica en el arrendamiento de inmuebles por parte de las personas físicas consultantes.
Si la posterior aportación no dineraria podría ser susceptible de ser acogida al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El artículo 21.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, establece que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.”
Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital: “a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.”
Por su parte, el artículo 27 de la LIRPF establece, en su apartado 1, que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, (…).”
A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuándo el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica. En su nueva redacción con efectos desde el 1 de enero de 2015, establece lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
El requisito de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. No obstante, en cualquier caso, dicho requisito implica que el arrendador utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa en la gestión de la actividad, sin que pueda entenderse cumplido por las tareas de gestión realizadas por él mismo.
En el supuesto planteado dicho requisito no se cumpliría, dado que una de las consultantes no contaría con dicha persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, por lo que en la actividad de arrendamiento realizada por la misma no existiría esa infraestructura mínima requerida por el artículo 27.2 de la LIRPF para considerar que la actividad de arrendamiento se realiza como una actividad económica.
En segundo lugar, en relación con la operación de aportación de inmuebles a una sociedad de nueva creación, debe señalarse que, con carácter general, el artículo 37.1.d) de LIRPF establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Al respecto, el artículo 87 de la actualmente vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, declara aplicable el referido régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.
En caso de que las aportaciones no dinerarias cumplan los requisitos anteriores y el resto de los establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS para la aplicación del referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados.
En el caso consultado debe tenerse en cuenta que, para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que, como se ha visto, dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.
Como ya se expuso anteriormente, en caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales que den lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales la parte del valor y fecha de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que resulte de aplicación el régimen especial.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
(…).”
En consecuencia, la aportación por parte cada una de las personas físicas consultantes de los inmuebles de su propiedad, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a), b) y d) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS. Tal y como se ha señalado en párrafos previos, la consideración de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas viene determinada por el cumplimiento de lo establecido en los artículos 27.2 y 28.3 de la LIRPF, anteriormente reproducidos. Por tanto, solo en el supuesto de que cada una de las personas físicas consultantes, individualmente consideradas, cumpla los requisitos previstos al efecto, tanto en la LIRPF como en la LIS, la operación de aportación de inmuebles a una entidad podrá acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, cuestión que, de los datos que derivan del escrito de consulta, no parece que se cumpla, por lo que, en tal caso, no podría ser de aplicación el régimen fiscal señalado.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las personas físicas consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de las mismas, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 arts. 21, 27, 28 y 37
LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2