La asociación goza de exención parcial en IS conforme al artículo 9.3.c) TRLIS, aplicable a sindicatos y asociaciones empresariales. Están exentas las rentas derivadas de actividades que constituyan su objeto social, adquisiciones y transmisiones a título lucrativo realizadas conforme a ese objeto, y transmisiones de bienes afectos cuando se reinvierta. Quedan gravadas rentas de explotaciones económicas, rendimientos patrimoniales e incrementos patrimoniales ajenos al objeto social. Los gastos imputables exclusivamente a rentas exentas no serán deducibles; los parcialmente imputables se deducirán prorrateados por el porcentaje que representen los ingresos no exentos. La determinación de la base se sujeta a las normas del título IV TRLIS con estas limitaciones específicas.
Hechos
La entidad consultante es una asociación de policías locales que, en base a lo establecido en el artículo quinto.4 de la Ley Orgánica 11/1985, de 2 de agosto, de libertad sindical, plantea las cuestiones que se indican.
Cuestión planteada
- Exenciones y bonificaciones fiscales que afectan a la asociación.
- Ayudas que puede obtener para formación profesional de los afiliados.
- ¿Está exento del IVA el local social alquilado, así como el consumo de luz, agua y teléfono?
- ¿Puede disponer de una sede social con cargo a la Administración del Estado Español?
Contestación
La presente contestación se refiere, únicamente, a las cuestiones de carácter tributario.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, la asociación consultante es una entidad parcialmente exenta de las previstas en la letra c) del apartado 3 del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS):
“Artículo 9. Exenciones
(…).
3. Estarán parcialmente exentos del impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esta ley:
(…)
c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.
(…)”.
La aplicación del régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS, artículos 120 a 122, supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Y las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados anteriormente.
En cuanto a la determinación de la base imponible, se tendrá en cuenta lo establecido en el artículo 122 del TRLIS:
“Artículo 122. Determinación de la base imponible
1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes.
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior”.
Respecto a las obligaciones documentales y contables de los sujetos pasivo del Impuesto sobre Sociedades, el apartado 1 del artículo 133 del TRLIS establece lo siguiente:
“Artículo 133. Obligaciones contables. Facultades de la Administración tributaria.
1. Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
En todo caso, los sujetos pasivos a que se refiere el título VII, capítulo XV, de esta ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas.”
En consecuencia, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, la asociación consultante deberá llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel de su patrimonio, resultado y situación financiera, así como de las actividades realizadas, de forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades sin animo de lucro como la consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán exentas de dicho Impuesto: “Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número”.
Por tanto, las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por la entidad consultante para sus miembros podrían estar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando resulte de aplicación lo establecido en el precepto citado.
La mencionada exención no se extiende, en ningún caso, a las adquisiciones de bienes efectuadas por la asociación consultante ni a los servicios recibidos por la misma (tales como las que se citan en la consulta: cuota arrendaticia, luz, agua o teléfono), aunque dichos bienes o servicios estén directamente relacionados con la realización de los fines de la entidad consultante.
IMPUESTOS LOCALES
Actualmente los tributos locales se encuentran regulados en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo).
El artículo 2 del TRLRHL al enumerar los recursos de las entidades locales, establece que estos estarán constituidos entre otros por los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos.
El artículo 59 del TRLRHL dispone que:
"1. Los ayuntamientos exigirán, de acuerdo con esta Ley y las disposiciones que la desarrollan, los siguientes impuestos:
a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
b) Impuesto sobre Actividades Económicas.
c) Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.
2. Asimismo, los ayuntamientos podrán establecer y exigir el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de acuerdo con esta ley, las disposiciones que la desarrollen y las respectivas ordenanzas fiscales".
Por lo tanto, los tributos locales que prevé el TRLRHL son:
• Tasas
• Contribuciones especiales
• Impuestos
o Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
o Impuesto sobre Actividades Económicas.
o Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.
o Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
o Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Todo ello sin perjuicio de lo establecido en la Disposición transitoria sexta referente al Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios que establece que “a partir del 1 de enero de 1991 los ayuntamientos podrán continuar exigiendo el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios, en lo referente, exclusivamente, a la modalidad de este que grava el aprovechamiento de cotos de caza y pesca.”
Dentro de los tributos locales indicados cabe hacer una especial mención al Impuesto sobre Actividades Económicas, el cual se encuentra regulado en los artículos 78 a 91 del TRLRHL. Así, el artículo 78 en su apartado 1 dispone que “el hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto”
La delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL, al disponer en su apartado 1 que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por tanto, y según lo expuesto, la asociación a que se refiere el escrito de consulta estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en función de las actividades que efectivamente realice y cuando dichas actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En consecuencia, dicha asociación no estará sujeta al Impuesto por la mera representación y defensa de los intereses generales de sus miembros, ni por las actividades encaminadas a obtener subvenciones o aportaciones de organismos públicos o privados que financien sus fines, supuestos éstos en los que no estará obligada a presentar declaración de alta.
Sin embargo, si presta servicios a sus miembros individual o colectivamente, o a cualquier otra persona o entidad, o realiza cualquier otra actividad económica en los términos del referido artículo 79.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, estará sujeta al impuesto y obligada a presentar la declaración o declaraciones de alta correspondientes a las actividades que efectivamente realice.
Con lo cual, a título de ejemplo, y refiriéndonos exclusivamente a alguno de los fines a los que se hace referencia en los Estatutos de la Asociación, estará sujeta y deberá causar alta en las siguientes rúbricas de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, si realiza las actividades siguientes:
- Si organiza congresos o conferencias, en el Epígrafe 989.2 “Servicios de organización de congresos, asambleas y similares”.
- Si realiza asesoramiento jurídico sobre aspectos legales deberá darse de alta en el Grupo 841.
Una vez establecida la sujeción al impuesto se han de determinar los beneficios fiscales que pudieran serles de aplicación en relación al mismo.
Así la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL señala que “están exentos del pago del impuesto los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos”
Por su parte la letra c) de este mismo precepto declara que “están exentos del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas (…) las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003. de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros”
Asimismo en el apartado 2 del artículo 88 del TRLRHL se recogen distintas bonificaciones potestativas que deberán ser establecidas en las correspondientes ordenanzas fiscales y que se refieren a:
• Inicio de actividad empresarial
• Creación de empleo
• Rendimientos negativos o inferiores a la cantidad que determine la ordenanza fiscal
En lo que respecta a Tasas, Contribuciones Especiales y al resto de los impuestos locales, de los fines establecidos en los Estatutos de la Asociación no se recoge especificidad alguna, por lo que la entidad consultante estará sujeta a ellos si realiza los correspondientes hechos imponibles definidos en el mencionado TRLRHL, contrayendo en su caso las respectivas obligaciones materiales y formales conforme a lo dispuesto en el propio Texto Refundido y en las correspondientes Ordenanzas municipales.
Por último mencionar el Régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos.
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características, y, de igual modo, regular los incentivos fiscales al mecenazgo.
El artículo 2 de la Ley 49/2002 dispone que:
“Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:
(…)
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
(…).”
El artículo 3 de la Ley 49/2002 regula los requisitos que deben cumplir las entidades enumeradas en el artículo 2 para que sean consideradas, a efectos de esta Ley, como entidades sin fines lucrativos.
En materia de tributos locales, el artículo 15 de la Ley 49/2002 regula las exenciones aplicables a dichos tributos.
Por lo dispuesto anteriormente, el régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002 para las entidades sin fines lucrativos solamente se puede aplicar a aquellas entidades sin fines lucrativos relacionadas en el artículo 2, que hayan optado por dicho régimen a través de la correspondiente declaración censal; la aplicación del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad, previéndose para el caso de incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3, la obligación de ingresar las cuotas correspondientes que no se ingresaron como consecuencia de la aplicación del régimen especial, junto con los intereses de demora correspondientes, y sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.
En el caso de la entidad consultante no consta de la documentación aportada por la misma que haya sido declarada “asociación de utilidad pública”, ni tampoco parece poder encuadrarse en alguno de los otros tipos de entidades relacionadas en el artículo 2 de la Ley 49/2002, por lo que no le resulta aplicable el régimen fiscal especial regulado en la misma, y en consecuencia no le es de aplicación las exenciones reguladas en el artículo 15 de dicha Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA L 37/1992 arts. 4, 5, 20.Uno.12º
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 9-3, 120 a 122, 133-1
TRLRHL RDLeg 2/2004 arts. 2, 59, 78 a 91