La Disposición Transitoria Octava del RIS 634/2015 cesa su aplicación a partir de la entrada en vigor de la Circular 4/2019 (1 de enero de 2020), momento en que se ejecuta el desarrollo reglamentario específico para la remisión de información contable por establecimientos financieros de crédito. Desde entonces, la deducibilidad de dotaciones por cobertura de riesgo de crédito se determina conforme al artículo 9 RIS vigente a 1 de enero de 2020, no conforme a la redacción de 31 de diciembre de 2015.
Hechos
La entidad consultante es una asociación que agrupa a entidades, españolas o extranjeras, entre cuyas actividades conste ejercer, en territorio nacional, una o varias de las actividades típicas de los establecimientos financieros de crédito, tal como se define en la legislación vigente, y que consten debidamente inscritas en el registro oficial de Banco de España de entidades habilitadas para operar en territorio nacional.
En los últimos años, la normativa contable aplicable a las entidades de crédito ha tenido distintas reformas de calado, principalmente en relación con la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) -la NIIF 9- Instrumentos Financieros.
En relación a los establecimientos financieros de crédito, de acuerdo con la disposición adicional primera de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, el marco contable aplicable a los mismos hasta el 1 de enero de 2020 ha sido la versión de la Circular 4/2004, de Banco de España, en su versión vigente a 30 de noviembre de 2013.
El 1 de enero de 2020 entro en vigor la Circular 4/2019, de 26 de noviembre, del Banco de España, a Establecimientos Financieros de Crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros.
Cuestión planteada
1. Si lo dispuesto en la disposición transitoria octava del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, ya no resulta de aplicación, y si la deducibilidad de la cobertura del riesgo de crédito de los establecimientos financieros de crédito se determinará de acuerdo con el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades vigente a 1 de enero de 2020.
2. Si la disposición transitoria sexta del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades resulta de aplicación al primer ejercicio en el que la normativa contable y fiscal relativa a la cobertura de riesgo de crédito de los establecimientos financieros de crédito sea diferente, como consecuencia de la Circular 4/2019, de 26 de noviembre, al cierre del ejercicio anterior y al cierre del ejercicio en que resulte de aplicación por primera vez esta normativa, es decir 2020.
3. Si la disposición transitoria trigésima novena de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, podría resultar de aplicación a la primera aplicación de la Circular 4/2019. En caso de no resultar de aplicación la mencionada disposición, si los cargos y abonos con efectos fiscales derivados de la primera aplicación de la Circular 4/2019, deben integrarse en la base imponible del ejercicio 2020 tal y como establece el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. En relación con la primera cuestión planteada, cabe señalar lo siguiente:
La disposición transitoria octava del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), establece:
“Disposición transitoria octava. Riesgo de crédito en establecimientos financieros de crédito.
De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional primera de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, y en tanto no se ejecute el desarrollo reglamentario específico para la remisión de información contable por los establecimientos financieros de crédito a que se refiere la disposición transitoria quinta de dicha Ley, la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de crédito se determinará, para dichos establecimientos financieros de crédito, aplicando los criterios establecidos en el artículo 9 de este Reglamento en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2015.”
En este sentido, la disposición adicional primera de la citada ley 5/2015 dispone lo siguiente:
“Disposición adicional primera. Régimen fiscal de los establecimientos financieros de crédito.
Los establecimientos financieros de crédito tendrán, a efectos fiscales, el tratamiento que resulte aplicable a las entidades de crédito.”
Por su parte, la disposición transitoria quinta de la Ley 5/2015 establece que:
“Disposición transitoria quinta. Información contable a remitir por los establecimientos financieros de crédito.
Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 12 de esta Ley, hasta que se ejecute el desarrollo reglamentario específico para la remisión de información contable, se aplicará el régimen de entidades de crédito al efecto.”
Teniendo en cuenta lo anterior, la entrada en vigor el 1 de enero de 2020 de la Circular 4/2019, de 26 de noviembre del Banco de España, a establecimientos financieros de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros, la cual constituye el régimen contable de los establecimientos financieros de crédito, supone la ejecución del desarrollo reglamentario específico para la remisión de información contable por los establecimientos financieros de crédito a que se refiere la disposición transitoria quinta de la Ley 5/2015.
Por tanto, la previsión contenida en la disposición transitoria octava del RIS, anteriormente transcrita, deja de ser aplicable como marco normativo de la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de crédito de los establecimientos financieros de crédito que, a partir de la entrada en vigor de la Circular 4/2019, habrán de aplicar la norma relativa a la deducibilidad de las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de crédito que esté vigente en el momento de devengo del Impuesto.
2. En segundo lugar, se plantea si resulta de aplicación la disposición transitoria 6ª del RIS al primer ejercicio en el que la normativa contable y fiscal relativa a la cobertura de riesgo de crédito de los establecimientos financieros de crédito sea diferente.
La disposición transitoria sexta del RIS dispone lo siguiente:
“Disposición transitoria sexta. Riesgo de crédito de entidades financieras generado con anterioridad a 1 de enero de 2016.
1. Las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras que hubieran resultado no deducibles de acuerdo con el artículo 9 de este Reglamento, según redacción vigente para los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2016, se regirán por las siguientes reglas:
a) Los saldos no deducibles correspondientes a las coberturas por riesgo de crédito y otros activos derivados de insolvencias de deudores existentes a 31 de diciembre de 2015, mantendrán dicha consideración y su período impositivo de generación, hasta el importe de los saldos existentes a 31 de diciembre de 2016 que resulten no deducibles por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9 de este Reglamento.
b) El incremento neto del saldo global no deducible existente a 31 de diciembre de 2016 respecto al existente a 31 de diciembre del 2015 se considerará que corresponde a una dotación generada en el período impositivo 2016.
La disminución neta del referido saldo se integrará en la base imponible de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto, aplicando, en su caso, lo previsto en el artículo 11.12 de dicha Ley.
2. En el caso de aplicación del régimen especial de consolidación fiscal regulado en el capítulo VI del título VII de la Ley del Impuesto, los importes a que se refiere el apartado anterior se referirán al grupo fiscal.”
Respecto de esta cuestión, debe señalarse que la disposición transitoria sexta del RIS fue introducida mediante Real Decreto 683/2017, de 30 de junio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, en relación con la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras, como consecuencia de la modificación que supuso la Circular 4/2016, de 27 de abril, del Banco de España, por la que se modifican la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, y la Circular 1/2013, de 24 de mayo, sobre la Central de Información de Riesgos.
Por tanto, dicha disposición no resulta de aplicación al supuesto planteado en el escrito de consulta al no darse los antecedentes de hecho a los que se refiere la reiterada disposición.
3. Por último, se plantea si la disposición transitoria trigésimo novena de la LIS podría resultar de aplicación a la primera aplicación de la Circular 4/2019.
La disposición transitoria trigésimo novena de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“Disposición transitoria trigésima novena. Integración en la base imponible de los ajustes contables por la primera aplicación de la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros.
Los cargos y abonos a cuentas de reservas, que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, en cuanto tengan efectos fiscales de acuerdo con lo establecido en esta Ley, como consecuencia de la primera aplicación de la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros, se integrarán por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los tres primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018, sin que por dicha integración resulte de aplicación lo establecido en el artículo 130 de esta Ley.
La integración por partes iguales señalada en el párrafo anterior seguirá siendo de aplicación aun cuando cause baja del balance el elemento a que se refiere el importe pendiente.
En caso de extinción del contribuyente dentro de ese plazo, el importe pendiente se integrará en la base imponible del último período impositivo, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
En la memoria de las cuentas anuales de los ejercicios correspondientes a dichos períodos impositivos deberán mencionarse las cantidades integradas en la base imponible y las pendientes de integrar.”
Por tanto, dicha disposición no resulta de aplicación al supuesto planteado en el escrito de consulta al no concurrir los supuestos de hecho a los que se refiere la reiterada disposición.
Consecuentemente, los cargos o abonos derivados de los ajustes contables por la primera aplicación de la Circular 4/2019, de 26 de noviembre, del Banco de España, se integrarán en la base imponible de acuerdo con las normas generales del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. DT 39ªRIS RD 634/2015 art. DT 6ª y DT 8ª