La operación de entrega de la escultura está sujeta a IVA conforme al artículo 4 de la Ley 37/1992 por constituir una prestación de servicios (o entrega de bien) realizada a título oneroso en el ámbito espacial del Impuesto. El lugar de realización se determina por la puesta a disposición del bien en territorio español (artículo 68.1), siendo sujeto pasivo el empresario/profesional que realiza la entrega, salvo que concurra alguna de las exenciones previstas en los artículos 21 o 25 de la LIVA, o supuestos especiales de lugar de entrega que desplacen la obligación al adquirente. La tributación depende de que no conste exención específica en la operación y de la verificación del lugar de realización conforme a las reglas del título VIII.
Hechos
El Ayuntamiento consultante va a adquirir una escultura de un escultor residente en Alemania.
El escultor va a esculpir la pieza en España y la va a entregar en el territorio de aplicación del impuesto.
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la mencionada operación.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29): “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por otra parte, el artículo 68, uno de la Ley 37/1992, establece que el lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: ”Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio."
La escultura que adquiere el Ayuntamiento no ha sido objeto de transporte, poniéndose a disposición del adquirente en el territorio de aplicación del impuesto, y por lo tanto está sujeta a tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por su parte, el artículo 84 de la Ley 37/1992, establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:
" 1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a') Cuando se trate de las prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley y el destinatario de las mismos hubiese comunicado al prestador el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga atribuido por la Administración española.
b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.
b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas.
c) Cuando se trate de:
— Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones.
— Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados en el guión anterior.
— Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio.
— Entregas de productos semi-elaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos referidos en el primer guión, con excepción de los compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semi-elaborados, los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón.
En todo caso se considerarán comprendidas en los párrafos anteriores las entregas de los materiales definidos en el anexo de la Ley.
3º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales que sean destinatarias de las operaciones sujetas a gravamen que se indican a continuación realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, cuando hayan comunicado al empresario o profesional que las realiza el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tengan atribuido por la Administración española:
a) Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 26, apartado tres, de esta Ley.
b) Las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.
Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto."
Del artículo transcrito se desprende que el sujeto pasivo de la operación es el escultor, no siendo de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo al actuar el Ayuntamiento como un consumidor final.
3.- Dado que el destinatario de la operación sujeta a este tributo es un ente público debe recordarse la regla especial que, en cuanto a la repercusión, ha previsto el artículo 88, apartado Uno, de la Ley:
" Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido."
4.- Por último, tratándose de un sujeto pasivo no establecido en España, deberá atenerse en especial a lo previsto por el artículo 164, apartado uno, número 7º de la misma Ley, en cuanto a la necesidad de nombrar un representante fiscal. Este artículo dispone que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados a nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
En este caso en concreto el sujeto pasivo de la operación (el escultor), es residente en Alemania y no está obligado a nombrar un representante fiscal, si bien puede hacerlo si lo considerase oportuno.
5.- El artículo 90 de la Ley 37/1992, establece en el apartado Uno, que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91 de la misma Ley, dispone en el apartado Uno, número 4, que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las siguientes operaciones:
"4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:
1º. Por sus autores o derechohabientes.
2º. Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien."
- Conviene pues, determinar cuándo se considera que unas mercancías son objeto de arte, antigüedades u objetos de colección. A estos efectos, el artículo 136 establece que tienen esta consideración:
"(…)
2º. Objetos de arte, los bienes enumerados a continuación:
(…)
c) esculturas originales y estatuas de cualquier materia, siempre que hayan sido realizadas totalmente por el artista; vaciados de esculturas, de tirada limitada a ocho ejemplares y controlada por el artista o sus derechohabientes (código NC 9703 00 00);
(…)".
De acuerdo con lo expuesto, únicamente tributarán al tipo reducido del 7 por ciento las entregas realizadas por el artista de esculturas que respondan a las características indicadas en la citada letra c), del artículo 136, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992. Las entregas de esculturas diferentes de las mencionadas tributarán al tipo general del 16 por ciento.
6.- El artículo 164 apartado uno de la Ley 37/1992, establece las obligaciones de los sujetos pasivos, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
7.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente:
1º.- La entrega de una escultura a un Ayuntamiento, cuya puesta a disposición se realiza en el territorio de aplicación del impuesto está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º.- El sujeto pasivo obligado a efectuar la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la operación objeto de consulta será el escultor que efectúa la entrega dado que el destinatario de la entrega no tiene la condición de empresario o profesional.
En este supuesto, dicho escultor estará obligado al cumplimiento de las obligaciones formales previstas en el artículo 164 de la Ley 37/92, entre ellas están las siguientes:
- Presentar declaraciones censales, reguladas en el Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto ( Boletín Oficial del Estado de 5 de septiembre).
- Solicitar de la Administración tributaria española un número de identificación fiscal, conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo ( Boletín Oficial del Estado de 14 y 16 de marzo).
Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de las restantes obligaciones que pudieran derivarse del artículo 164 de la Ley del Impuesto y las normas de desarrollo reglamentario. No obstante, el escultor no estará obligado a nombrar representante fiscal conforme a lo previsto en el número 7º del apartado uno de dicho artículo.
3º.- Tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento la entrega de la escultura objeto de consulta cuando reúna los requisitos previstos en la normativa transcrita en el punto 5 de esta contestación, en otro caso tributará al 16 por ciento.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 68, 69, 90-uno, 91-uno-4 y 164