La pérdida derivada de la cancelación de créditos frente a franquiciados mediante dación en pago es deducible en IS siempre que se haya registrado contablemente como tal (no como mero deterioro no contabilizado). El ICAC confirma que la operación constituye una cancelación de derecho de crédito cuyo tratamiento fiscal sigue las reglas generales de pérdidas patrimoniales: la diferencia entre el valor contable del crédito y el valor razonable de los activos recibidos genera una pérdida deducible, siempre que se cumpla el requisito esencial de haber sido contabilizada. La deducción no requiere calificación específica de operación vinculada ni depende de la relación de franquicia subyacente.
Hechos
La sociedad consultante, la entidad A, es la entidad representante del grupo de consolidación fiscal (en adelante, grupo AA), integrado por siete entidades dependientes, participadas directa o indirectamente, por la entidad A al 100%.
Según se describe en los antecedentes, la sociedad consultante realiza diversas actividades económicas en el mercado de la óptica y la audiometría español. Estas actividades económicas se realizan a través de la explotación de tiendas propias y a través de la celebración de contratos de franquicia con terceros.
En la modalidad de franquicia se distinguen dos modalidades: franquicias sobre tiendas ya en funcionamiento, es decir, sobre negocios plenamente operativos respecto de los cuales se considera conveniente la externalización de su explotación comercial mediante su transmisión a terceros que continúan en régimen de franquicia; y las franquicias sobre tiendas nuevas mediante la celebración de contratos de franquicia con entidades franquiciadas con carácter previo a la apertura.
A continuación, la sociedad consultante describe los contratos comunes a la mayor parte de franquicias: contrato de franquicia, contrato de crédito, contrato de opción de compra sobre participantes y/o activos comprensivos de las tiendas ópticas y contrato de compraventa de activos comprensivos de las tiendas ópticas.
En el marco del negocio de franquicia, en determinadas ocasiones, las entidades franquiciadas pueden acabar en situación de desequilibrio patrimonial y, por tanto, en riesgo de declaración de concurso de acreedores. Ello derivaría en el incumplimiento de las obligaciones previstas en los contratos del proyecto.
En este tipo de supuestos, está pactado que la entidad dominante y una de las filiales puedan ejercer el derecho a comprar, por los precios pactados en los contratos, bien las participaciones de las entidades franquiciadas, bien los elementos patrimoniales comprensivos de negocio de tienda óptica. En muchas ocasiones, en el supuesto de venta de activos, una vez satisfecho el precio a la entidad franquiciada, ésta sigue manteniendo cuentas a pagar a favor de las sociedades del grupo y de otros acreedores (proveedores, administraciones públicas, etc).
Teniendo en cuenta lo anterior, el grupo se plantea la siguiente opción para lograr el cobro efectivo de las deudas y facilitar la posterior liquidación de la entidad franquiciada: si la entidad franquiciada cuenta con fondos suficientes para el pago de las deudas que mantiene con terceros (pero no para la totalidad de las deudas pendientes, entre la que se encuentra la que mantiene con el grupo), se plantea, de forma alternativa al ejercicio de la opción de compra, la celebración de un contrato de dación en pago de los activos e inventario de la tienda óptica de la que es propietaria la entidad franquiciada en pago de la deuda pendiente con el grupo.
Una vez expuesta su operativa, la sociedad consultante entiende que, con ocasión de la dación en pago, la entidad del grupo acreedora de la entidad franquiciada deberá registrar contablemente la baja de la cuenta a cobrar contra los activos recibidos en pago de dicho crédito.
Cuestión planteada
Sobre la deducibilidad fiscal de la posible pérdida a registrar por alguna de las entidades del Grupo AA con ocasión de la cancelación de las cuentas a cobrar frente a entidades franquiciadas como consecuencia de la dación en pago de los activos integrantes del balance de las citadas entidades.
Contestación
A efectos de la presente contestación, a falta de mayor descripción del supuesto de hecho, este Centro Directivo parte de la hipótesis de que no se ha reconocido, contablemente, ningún deterioro de valor de los créditos a los que hace referencia el escrito de consulta.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
Se plantea en la presente consulta la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la eventual pérdida derivada de la cancelación de las cuentas a cobrar con motivo de la dación de ciertos activos integrantes del balance de las entidades deudoras.
En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:
“(…)
Al margen de la relación de franquicia existente entre una entidad del grupo y la entidad franquiciada (no perteneciente al grupo) la operación descrita constituye una cancelación de un derecho de crédito mediante dación en pago, debiendo analizarse de forma independiente a la relación de franquicia mantenida entre entidad acreedora y deudora. Asimismo, no resulta tampoco procedente la aplicación de la normativa específica de operaciones entre empresas del grupo, en la medida en que no concurre bilateralidad intragrupo, presumiéndose la equivalencia económica de la transacción.
La Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, regula esta cuestión en el apartado 2.3 de la norma Decimotercera. Normas particulares, en los siguientes términos:
“2.3 Los bienes recibidos por el cobro de créditos se valorarán por el importe por el que figure en cuentas el crédito correspondiente al bien recibido, más todos aquellos gastos que se ocasionen como consecuencia de esta operación, o por el valor razonable del bien recibido si éste fuese menor.
En el caso de que los bienes recibidos por cobro de créditos sean bienes vendidos con anterioridad por la empresa, la incorporación de los bienes al activo de la misma se realizará por el coste de producción, o en su caso, por el precio de adquisición, siempre que el importe obtenido por ello en caso de ser vendidos a terceros fuese, como mínimo, equivalente al citado valor.”
Por tanto, los bienes recibidos se reconocerán por el valor en libros del citado crédito, salvo clara evidencia de que, en la fecha de adjudicación, el valor de mercado de los activos fuese inferior al importe desembolsado por la empresa.
De conformidad con el tratamiento expuesto, cuando el valor razonable de los activos recibidos sea inferior al valor en libros del crédito cancelado, como parece ser el caso expuesto por la sociedad consultante, procede reconocer una pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias por la diferencia, en la fecha de la operación.
De conformidad con el informe del ICAC, la dación en pago de los créditos por los bienes recibidos motivará la baja de los citados créditos y el reconocimiento en el activo de los bienes adjudicados, cuyo valor será coincidente con el importe por el que figure en cuentas el crédito más todos aquellos gastos que se ocasionen como consecuencia de esta operación, o por el valor razonable del bien recibido si éste fuese menor.
Por tanto, según concluye el citado informe, en el supuesto de que el valor razonable de los activos recibidos sea inferior al valor contable de los créditos cancelados, procederá el reconocimiento contable de una pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Al margen del registro contable que proceda, a efectos fiscales, el artículo 17 de la LIS señala que:
“4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
e) Los adquiridos por permuta.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
5. (…)
En los supuestos previstos en las letras e) y f) del apartado anterior, las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los entregados.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas
(…)”.
Por tanto, con independencia de cuál deba ser registro contable de la operación, la entidad consultante A deberá, en todo caso, integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en el que se lleve a cabo la cancelación de su crédito, la diferencia entre el valor de mercado del referido elemento (crédito) y su valor fiscal, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 17 de la LIS.
Por otro lado, la entidad adquirente A habrá de valorar a efectos fiscales los elementos patrimoniales recibidos por su valor normal de mercado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17.4 d) de la LIS, arriba reproducido. Si contablemente se registraron por un valor distinto, la diferencia entre ambos valores se integrará en la base imponible de la entidad adquirente A de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 20 de la LIS, conforme al cual:
“Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores”.
En virtud de lo anterior, en aquellos supuestos en que el valor contable y fiscal de los elementos patrimoniales difiere, cabe acudir a lo dispuesto en el artículo 20 de la LIS, en cuanto al momento temporal en que debe integrarse en la base imponible de la entidad tenedora del correspondiente elemento patrimonial, la diferencia entre su valor contable y fiscal.
En particular, tratándose de elementos patrimoniales amortizables, que formen parte del inmovilizado, la diferencia se integrará en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando respecto de la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos. Por ello la reversión de dicha diferencia debe producirse, en primer lugar, a través de la amortización, salvo que los elementos, susceptibles de amortización, sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, la diferencia entre valor contable y fiscal se integrará con ocasión de la misma.
Por el contrario, tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, la referida diferencia se integrará en el período impositivo en que dichos elementos se transmitan o se den de baja.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 17